5.3.1 Tatbestandsvoraussetzungen
Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von zum Privatvermögen gehörenden Anteilen an einer GmbH, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten 5 Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war.
Gehören Anteile an einer Kapitalgesellschaft zum Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft, so sind die Anteilsrechte für Zwecke der Besteuerung von Veräußerungsgewinnen nach § 17 EStG den Gesellschaftern nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig, d. h. so zuzurechnen, als ob sie an den Anteilsrechten zu Bruchteilen berechtigt wären. Werden Kapitalbeteiligungen durch eine vermögensverwaltende Personengesellschaft gehalten, werden die Beteiligungen den Gesellschaftern der Personengesellschaft für die Bestimmung des Veräußerungstatbestands nach § 17 EStG anteilig zugerechnet. Diese Bruchteilsbetrachtung hat zur Folge, dass die entgeltliche Übertragung der Anteilsrechte durch die Gesamthand ertragsteuerrechtlich als anteilige Veräußerung der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft durch die Gesellschafter der Personengesellschaft zu werten ist und sämtliche Größen, die den Veräußerungsgewinn bestimmen, anteilig den Gesellschaftern zuzurechnen sind.
Eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften gem. §§ 179, 180 AO findet somit nicht statt. Daran haben auch die Neuerungen durch das MoPeG nichts geändert. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 AO gelten rechtsfähige Personengesellschaften für Zwecke der Ertragsbesteuerung als Gesamthand und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen.
Veräußerungsgewinn i. S. v. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt.
5.3.2 Zeitpunkt der Gewinnrealisierung
Ein Veräußerungsgewinn i. S. v. § 17 EStG ist nicht nach dem Zuflussprinzip des § 11 EStG, sondern nach einer Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts zu ermitteln. Maßgebender Zeitpunkt der Gewinn- oder Verlustrealisierung ist derjenige, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre. Bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften kommt es darauf an, wann der Erwerber zumindest das wirtschaftliche Eigentum an den übertragenen Anteilen erlangt hat. In diesem Zeitpunkt entsteht der Veräußerungsgewinn, unabhängig davon, ob die Gegenleistung sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann sie dem Veräußerer tatsächlich zufließt.
Finanzverwaltung und Rechtsprechung gewähren Wahlrecht bei Veräußerung gegen Leibrente oder Kaufpreisraten
Wird eine sog. wesentliche Beteiligung i. S. d. § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gegen eine Leibrente oder gegen einen in Raten zu zahlenden Kaufpreis veräußert, gewährt die Finanzverwaltung ein Wahlrecht: Der Steuerpflichtige kann den Gewinn sofort versteuern oder die Renten- oder Ratenzahlung als nachträgliche Betriebseinnahme behandeln. Bei Kaufpreisraten gilt das Wahlrecht nur, wenn es sich nicht nur um eine Stundung des Kaufpreises handelt, sondern wenn sie wie eine Leibrente Versorgungscharakter haben und für einen mehr als 10 Jahre dauernden Zeitraum vereinbart werden. Bei Kaufpreisraten mit einer Laufzeit von mehr als 10 Jahren, die primär der Versorgung des Berechtigten dienen, kann der Veräußerer nach Verwaltungsauffassung – ebenso wie bei einer Veräußerung gegen eine Leibrente- zwischen einer Sofortbesteuerung oder der Zuflussbesteuerung wählen.
Der BFH
hat dieses Wahlrecht grundsätzlich anerkannt.
Wahl der Zuflussbesteuerung
Bei Wahl der Zuflussbesteuerung kommt es zur verzögerten sukzessiven Besteuerung im jeweiligen Jahr des Zuflusses des Veräußerungserlöses. Die laufende zeitlich gestreckte Besteuerung des Veräußerungsgewinns als nachträgliche gewerbliche Einkünfte setzt voraus, dass die Zuflussbesteuerung ausdrücklich gewählt wird.
Bei Veräußerungen ab 1.1.2004 teilt die Finanzverwaltung die Kaufpreisraten für steuerliche Zwecke im Zeitpunkt ihres Zuflusses in einen Zins- und Tilgungsanteil auf.
Teileinkünfteverfahren ist nur auf den Tilgungsanteil anwendbar
Das Teileinkünfteverfahren ist nur auf den Tilgungsanteil anzuwenden. Für die Frage, ob für einen Veräußerungsgewinn i. S. d. § 17 EStG das Teileinkünfteverfahren anzuwenden ist, ist auf den Veräußerungszeitpunkt und nicht auf den Zufluss der wiederkehrenden Leistungen abzustellen.