Keine Berücksichtigung einer Wertaufholungsrücklage beim Übergang zur ­Tonnagebesteuerung

Leitsatz

Bei der Ermittlung des nach § 5a Abs. 4 EStG festzustellenden Unterschiedsbetrags beim Übergang zur Besteuerung nach der Tonnage ist der in eine Wertaufholungsrücklage eingestellte Betrag nicht zu berücksichtigen.

Normenkette

§ 5a Abs. 1, Abs. 4, Abs. 5 Satz 3 EStG, § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG a.F.

Sachverhalt

Die klagende Einschiffs-KG hatte ab 2001 zur Tonnagebesteuerung gem. § 5a EStG optiert. Für eine seit 1996 bestehende Fremdwährungsverbindlichkeit aus der Schiffsfinanzierung stellte das FA auf den 31.12.2000 einen negativen Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 EStG fest. Diesen ermittelte es nicht nur aus der Differenz zwischen Buchwert und dem höheren Teilwert auf den 31.12.2000, sondern minderte den Negativbetrag um den Betrag einer Wertaufholungsrücklage, die die KG nach § 52 Abs. 16 Satz 7 EStG 1999 gebildet hatte, weil die Verbindlichkeit nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG ab 1999 nicht mehr mit dem höheren Teilwert bewertet werden durfte, sondern mit den AK zu bewerten war.

Die KG war der Meinung, die Wertaufholungsrücklage sei bei der Berechnung des Unterschiedsbetrags nicht zu berücksichtigen. Das FG Hamburg (Urteil vom 15.11.2010, 2 K 155/09, Haufe-Index 2597601, EFG 2011, 781) teilte diese Auffassung.

Entscheidung

Der BFH bestätigte das FG-Urteil. Die Wertaufholungsrücklage weise keine stillen Reserven im Fremdwährungsdarlehen bezogen auf den Stichtag aus. Ob die Rücklage analog § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG im Erstjahr der Tonnagebesteuerung gewinnerhöhend aufgelöst werden müsse, sei im Verfahren über die Feststellung des Unterschiedsbetrags nicht zu entscheiden.

Hinweis

1. Das Urteil wird nur noch für wenige Fälle Bedeutung haben. Es betrifft Unternehmen, die ihren Gewinn nach der Tonnage ermitteln und bei denen folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

•  Bei Übergang zur Tonnagebesteuerung Existenz eines unmittelbar zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr eingesetzten Wirtschaftsguts, das bereits vor 1999 zum Betriebsvermögen gehört hat.
• Teilwertabschreibung auf das Wirtschaftsgut (bzw. bei Verbindlichkeit Teilwertzuschreibung) vor 1999.
• Keine Beibehaltung des niedrigeren Teilwerts (bei Verbindlichkeit des höheren Teilwerts) nach § 6 Abs. 1 EStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2001 möglich.
•  Kompensierung des Gewinns aus der Wertzuschreibung durch Bildung einer Rücklage nach § 52 Abs. 16 EStG.
• Noch nicht vollständige Auflösung der Rücklage zum Ende des Wj. vor Übergang zur Tonnagebesteuerung.

2.Liegen diese Voraussetzungen vor, stellt sich die Frage, wie mit der Rücklage bei Übergang zur Tonnagesteuer zu verfahren ist. Der Gesetzgeber hat in § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG geregelt, dass Rücklagen nach §§ 6b, 6d und 7g EStG im ersten Jahr der Tonnagebesteuerung (Erstjahr) gewinnerhöhend aufzulösen sind. Für die Rücklage nach § 52 Abs. 16 EStG gibt es allerdings keine ausdrückliche Regelung. Sie ähnelt zwar der Rücklage nach § 6d EStG. Ob deshalb aber eine analoge Anwendung des § 5a Abs. 5 Satz 3 EStG in Betracht kommt und die Rücklage im Erstjahr aufgelöst werden muss, ist zweifelhaft.

Der BFH hat diese Frage im Urteilsfall ausdrücklich offengelassen. Denn der Streit betraf nicht den Gewinn des Erstjahrs, sondern die Feststellung des Unterschiedsbetrags aus der Differenz von Teilwert und Buchwert eines Fremdwährungsdarlehens, der auf das Ende des letzten Wj. vor Übergang zur Tonnagebesteuerung (Übergangsjahr) festgestellt wird. Dieser Unterschiedsbetrag wird nicht davon beeinflusst, wie sich der Teilwert in früheren Jahren entwickelt hat und ob es anschließend zu einer Wertaufholung gekommen ist. Erst recht kann es für den Unterschiedsbetrag nicht darauf ankommen, wie mit dem Gewinn aus der Wertaufholung verfahren worden ist und ob dieser – wie im Urteilsfall – durch Bildung einer Rücklage noch nicht (vollständig) der Besteuerung unterlegen hat.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 15.5.2014 – IV R 60/10