Keine fortdauernde Einkünfteerzielungsabsicht bei der Veräußerung einer ver­mieteten Immobilie an eine die Vermietung fortsetzende – teilweise personen­identische – gewerblich geprägte KG

Leitsatz

Spricht es gegen die Einkünfteerzielungsabsicht, wenn der Steuerpflichtige ein bebautes Grundstück innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs – von i.d.R. bis zu fünf Jahren – seit der Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert, so auch dann, wenn er seine vermietete Immobilie in einem entsprechenden Zeitraum an eine die Vermietung ­fortführende gewerblich geprägte Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) veräußert, an der er selbst beteiligt ist (Ergänzung zum BFH-Urteil vom 09.07.2002, IX R 47/99, BFH/NV 2002, 1392, BFH/PR 2002, 418).

Normenkette

§ 15 Abs. 1, Abs. 3 Nr. 2, § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG, § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO

Sachverhalt

K erwarb zwei Grundstücke. Der Verkäufer verpflichtete sich, darauf Einfamilienhäuser zu errichten. Nach Fertigstellung vermietete sie K. Nach nur drei Monaten nach Fertigstellung verkaufte sie K an eine Grundstücksgesellschaft mbH & Co KG, an der er selbst maßgebend beteiligt war und deren Komplementärin eine von K gegründete GmbH ist. Der Preis entsprach exakt den Anschaffungskosten des K. Die KG vermietete die Immobilien weiter. Später schied K aus der KG aus.

FA und FG verneinten die Einkünfteerzielungsabsicht des K, gestützt auf das Indiz der zeitnahen Veräußerung (FG Thüringen, Urteil vom 25.11.2009, I 822/05, Haufe-Index 2636075).

Entscheidung

Der BFH bestätigte diese Entscheidung aus den in den Praxis-Hinweisen dargelegten Gründen. K konnte schon nach seinem eigenen Vortrag nicht von einem Totalüberschuss ausgehen. Die fortgesetzte Vermietungstätigkeit der gewerblich geprägten KG (§ 15 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 EStG) konnte nicht in die Beurteilung der Einkünfteerzielungsabsicht einbezogen werden. § 23 EStG spielte im Streitfall keine Rolle, weil der Veräußerungspreis mit den Anschaffungskosten identisch war.

Hinweis

Spricht es gegen die Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen, wenn er seine vermietete Immobilie an eine gewerblich geprägte KG veräußert, an der er selbst beteiligt ist?

1. Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ist – nach ständiger Rechtsprechung – bei demjenigen, der seine Vermietungstätigkeit auf Dauer anlegt, grundsätzlich und typisierend – wenn also keine besonderen Umstände dagegen sprechen – davon auszugehen, dass er beabsichtigt, letztlich einen Einnahmeüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Von einer auf Dauer ausgerichteten Vermietung ist nur auszugehen, wenn sie nach den bei ihrem Beginn ersichtlichen Umständen keiner Befristung unterliegt. Es spricht deshalb gegen die Einkünfteerzielungsabsicht, wenn der Steuerpflichtige sein vermietetes Haus innerhalb eines zeitlichen Zusammenhangs (i.d.R. bis zu 5 Jahren) seit der Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert.

2. Dieses Indiz greift unabhängig davon ein, was der Erwerber mit der Immobilie macht. Er mag sie weiterhin vermieten oder aber selbst nutzen. Das ändert nichts daran, dass der Steuerpflichtige seine Tätigkeit beendet. Nur darauf kommt es an.

3. Wenn nun der Steuerpflichtige seine Immobilie an eine die Vermietung fortführende Personengesellschaft veräußert, an der er selbst beteiligt ist, kommt es darauf an, wie die Einkünfte der Personengesellschaft zu qualifizieren sind. Es wäre zu einfach zu sagen, bei der die Vermietung fortführenden Personengesellschaft handle es sich um ein eigenständiges Steuersubjekt. Das ist sie ja gerade nicht; denn steuerpflichtig ist nach § 1 Abs. 1 EStG die natürliche Person. Und diese natürliche Person ist an der Personengesellschaft beteiligt und bezieht aus der Vermietung nach wie vor Einnahmen.

4. Handelt es sich um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, ist es zwar grundsätzlich die Sozietät (die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit), die den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, indem sie die Immobilie vermietet. Indes müssen auch hier die steuerrechtlich erheblichen Merkmale, welche die Personengesellschaft verwirklicht, den Gesellschaftern zugerechnet werden. Einkünfte sind auf der Ebene der Gesellschaft zu ermitteln und sodann auf die Gesellschafter zu verteilen. Die Einkünfteerzielungsabsicht muss auf beiden Ebenen gegeben sein. Der Gesellschafter erfüllt gemeinsam mit anderen nach wie vor den objektiven und ­subjektiven Tatbestand. Er hat also kontinuierlich ­Einkünfteerzielungsabsicht, vor der Veräußerung ­allein und nach der Veräußerung zusammen mit anderen.

5. Diese Kontinuität wird unterbrochen, wenn die Personengesellschaft, die das Grundstück weitervermietet, Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Hier richtet sich die nunmehr erforderliche Ge­winnerzielungsabsicht (§ 15 Abs. 2 EStG) nicht mehr auf das Vermieten, sondern umfasst die gesamte unternehmerische Tätigkeit einschließlich des Vermögens der Personengesellschaft und des Sonderbetriebsvermögens. Als Ausprägung des Dualismus der Einkunftsarten gibt es keine die Einkunftsarten übergreifende Einkünfteerzielungsabsicht. ...