Keine gewerbesteuerliche Kürzung des Gewinns aus der Auflösung von ­Unterschiedsbeträgen während der Gewinnermittlung nach der Tonnage

Leitsatz

§ 7 Satz 3 GewStG schließt während der Gewinnermittlung nach der Tonnage die Kürzung des Gewinns aus der Auflösung von Unterschiedsbeträgen nach § 9 Nr. 3 GewStG aus.

Normenkette

§ 7 Satz 3, § 9 Nr. 3 GewStG, § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG

Sachverhalt

Eine Einschiffs-GmbH & Co. KG hatte im Jahr 2004 zur Tonnagebesteuerung optiert. Das FA hatte in der Folge einen Unterschiedsbetrag nach § 5a Abs. 4 EStG für ein Fremdwährungsdarlehen festgestellt. Im Streitjahr 2008 tilgte die KG das Darlehen, weshalb der Unterschiedsbetrag gewinnerhöhend aufzulösen war. Die Gewinnerhöhung berücksichtigte das FA ungekürzt auch bei der Festsetzung des GewSt-Messbetrags und der Feststellung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags.

Die KG beanspruchte für die Auflösung des Unterschiedsbetrags beim FA und beim FG Hamburg (Urteil vom 27.1.2011, 2 K 183/10, Haufe-Index 2666487, EFG 2011, 1447) vergeblich eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG.

Entscheidung

Der BFH war ebenfalls der Meinung, dass eine Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG nicht zu gewähren sei. Dies ergebe sich bereits aus dem Wortlaut des § 7 Satz 3 GewStG, wonach der gesamte nach § 5a EStGermittelte Gewinn als Gewerbeertrag fingiert werde. Der Gesetzgeber habe die einkommensteuerliche Vergünstigung durch eine gewerbesteuerliche Typisierung flankieren dürfen, die eine bei regulärer Gewinnermittlung gegebene gewerbesteuerliche Entlastung ausspare.

Hinweis

1.Die Gewinnermittlung nach der Tonnage soll nach dem Willen des Gesetzgebers nur die während des Optionszeitraums anfallenden laufenden Erträge und ggf. anwachsenden stillen Reserven erfassen. Die bis zur Option bereits vorhandenen stillen Reserven bleiben dagegen steuerverhaftet. Dies wird dadurch gewährleistet, dass die stil­len Reserven in Gestalt eines sog. Unterschiedsbetrags zwischen Buchwert und Teilwert nach § 5a Abs. 4 EStG auf den Zeitpunkt des Übergangs zur pauschalen Gewinnermittlung festgestellt und bei Auslaufen der Option oder Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen besteuert werden. Dabei werden nicht nur stille Reserven des Wirtschaftsguts "Schiff", sondern Unterschiedsbeträge für alle bilanzierbaren Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, jeweils gesondert festgestellt (BFH, Urteil vom 29.11.2012, IV R 47/09, BStBl II 2013, 324, BFH/PR 2013, 106).

Zu diesen Wirtschaftsgütern gehören auch zur Finanzierung von Schiffen häufig in fremder Währung aufgenommene Darlehen, für die ein Unterschiedsbetrag infolge eines veränderten Wechselkurses festgestellt wird. Durch Tilgung scheidet das Darlehen aus dem Betriebsvermögen aus, was die sofortige Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags zum pauschal ermittelten Gewinn zur Folge hat (§ 5a Abs. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG).

2. Im Urteilsfall ging es um die Frage, ob die Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags ungemildert auf die GewSt durchschlägt.

a)

Nach § 7 Satz 3 GewStG gilt der Gewinn nach § 5a EStG als Gewerbeertrag. Dies hat der BFH bereits im Jahr 2005 dahin ausgelegt, dass nicht nur der "Grundbetrag" nach § 5a Abs. 1 EStG, sondern auch die hinzugerechneten Sondervergütungen nach § 5a Abs. 4a EStG zum Gewerbeertrag gehören (BFH, Urteil vom 6.7.2005, VIII R 72/02, BStBl II 2010, 828, BFH/PR 2008, 513). Einbezogen werden auch bei Verkauf des Schiffs und gleichzeitiger Betriebsaufgabe hinzugerechnete Unterschiedsbeträge nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG, obwohl Betriebsaufgabegewinne bei Regelbesteuerung nicht der GewSt unterliegen (BFH, Urteil vom 13.12.2007, IV R 92/05, BStBl II 2008, 583, BFH/PR 2008, 266).

b)

Nicht neu ist auch die Antwort des BFH auf die Frage, ob der Gewinn nach § 5a EStG noch gewerbesteuerlichen Kürzungen oder Hinzurechnungen unterliegt. Der BFH ist der Meinung, dass keinerlei Hinzurechnungen oder Kürzungen von dem nach § 5a EStG ermittelten Betrag vorzunehmen sind, selbst wenn die Voraussetzungen nach § 8 oder § 9 GewStG erfüllt wären. Hier ging es konkret um die Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG, die der BFH ungeachtet ihres Zwecks, nicht im Inland erwirtschaftete Teile des Gewinns von der GewSt auszunehmen, unberücksichtigt lassen will, selbst wenn sie sich auf einen hinzugerechneten Unterschiedsbetrag bezieht und – was im Urteilsfall zu bezweifeln war – ihre Voraussetzungen erfüllt wären.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 26.6.2014 – IV R 10/11