Leitsatz
Wird eine Betriebskapitalgesellschaft auf die Besitzpersonengesellschaft (KG) verschmolzen und innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang ein Mitunternehmeranteil an der KG veräußert, so unterliegt der Teil des Veräußerungsgewinns, der auf das Vermögen entfällt, das der KG (aufnehmender Rechtsträger) bereits vor der Umwandlung gehörte, nicht nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 der GewSt (Bestätigung der Rechtsprechung).
Normenkette
§ 18 Abs. 1 und 4, § 14 UmwStG 1995
Sachverhalt
An der klagenden K-KG waren K als Kommanditist zu 100 % und die K-GmbH als nur haftende Komplementärin beteiligt. K hielt auch sämtliche Anteile an der K-GmbH und der W-GmbH, die als Betriebsunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit der KG verbunden war.
K veräußerte 1997 jeweils 90 % seiner Anteilsrechte an den drei Gesellschaften an die I-AG. Anschließend wurde das Vermögen der W-GmbH zu den in der Schlussbilanz auf den 31.12.1996 ermittelten Buchwerten im Weg der Verschmelzung auf die K-KG übertragen. K veräußerte zum 31.12.1998 die ihm verbliebenen Gesellschaftsanteile an die I-AG und erzielte aus der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils einen Gewinn von 4,738 Mio. DM.
Das FA erfasste den Gewinn nach einer Außenprüfung gem. § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 auch bei der GewSt. Nach erfolgloser Klage hob der BFH das Urteil des FG auf und verwies die Sache zurück.
Entscheidung
Das FG konnte die einschränkende Rechtsprechung des BFH hinsichtlich der nicht bei der GewSt zu erfassenden stillen Reserven, die bereits vor der Umwandlung im Betriebsvermögen der aufnehmenden Gesellschaft – hier der K-KG – vorhanden waren, noch nicht berücksichtigen. Im 2. Rechtsgang wird das FG somit ggf. im Schätzungsweg eine entsprechende Aufteilung vornehmen und den dem GewSt-Messbetrag zugrunde zu legenden Veräußerungsgewinn entsprechend vermindern.
Hinweis
1. Nach § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 unterlagen im Erhebungszeitraum 1998 Gewinne der GewSt, die innerhalb von fünf Jahren nach Verschmelzung einer Kapital- auf eine Personengesellschaft (PG) aus der Veräußerung des Betriebs der PG erzielt werden. Entsprechendes gilt nach Satz 2 der Vorschrift, wenn ein Anteil an einer PG veräußert wird.
2. Das UmwStG 1995 soll einerseits durch das Recht zur Buchwertfortführung eine steuerneutrale Umwandlung ermöglichen und Übernahmegewinne auch gewerbesteuerlich freistellen. Indes bleibt der Grundsatz unberührt, dass sie bei der Kapitalgesellschaft (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), anders als – nach der im Streitjahr 1998 geltenden Rechtslage – bei der PG, Veräußerungs- oder Aufgabegewinne gewerbesteuerpflichtig sind.
3. § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 ist im Verhältnis zu §§ 2, 7 GewStG ein spezialgesetzlicher Ausnahmetatbestand, der verhindern soll, dass die GewSt-Pflicht der Kapitalgesellschaft dadurch unterlaufen wird, dass der Betrieb erst nach Umwandlung von der PG veräußert oder aufgegeben wird und dadurch der Gewinn der GewSt entzogen wird.
4. Ein Vermögensübergang i.S.d. § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 ist unabhängig davon, ob die Anteile an der umgewandelten Kapitalgesellschaft zum Privat- oder zum Betriebs- oder dem Sonderbetriebsvermögen des Anteilseigners gehören.
5. Der VIII. Senat des BFH hatte im Urteil vom 11.12.2001, VIII R 23/01 (BFH-PR 2004, 223) allerdings noch offen gelassen, ob der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 auch diejenigen stillen Reserven der übernehmenden PG erfasst, die nicht auf das übergegangene Vermögen der (umgewandelten) Kapitalgesellschaft zurückzuführen sind.
6. Der X. Senat hatte diese Frage entgegen der Auffassung des BMF im Urteil vom 16.11.2005, X R 6/04 (BFH-PR 2006, 172) im Weg einer teleologischen Reduktion des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 dahingehend entschieden, dass diese Vorschrift diejenigen stillen Reserven nicht erfasst, die zwar bei der Veräußerung oder Aufgabe des (Teil-)Betriebs des Personenunternehmens oder der Mitunternehmeranteile aufgedeckt werden, jedoch nachweisbar in den Wertansätzen solcher Wirtschaftsgüter enthalten waren, die vor der Umwandlung zum Betriebsvermögen des aufnehmenden Rechtsträgers gehört haben.
7. Dieser einschränkenden Auslegung schließt sich der VIII. Senat des BFH im Besprechungsurteil an. Die GewSt-Pflicht beruht nicht auf einem rückwirkenden Wegfall der gewerbesteuerlichen Vergünstigung und deshalb auch nicht auf einer Nachversteuerung der bis zum Umwandlungszeitpunkt gebildeten stillen Reserven. Vielmehr sollen die bei der späteren Veräußerung oder Aufgabe erzielten Gewinne der GewSt unterworfen werden. Unverändert ist aber Zweck dieser Regelung, ungerechtfertigte gewerbesteuerliche Vorteile im Zusammenhang mit Umwandlungen zu verhindern.
8. Diesem Zweck wird in vollem Umfang auch dann Rechnung getragen, wenn nur das von der Kapitalgesellschaft auf die PG übergehende und ggf. darüber hinaus auch das nach der Verschmelzung im nunmehr einheitlichen (Gewerbe-)Betrieb der PG neu gebildete Betriebsvermögen innerhalb der Fünf-Jahres-Frist gewerbesteuerlich verhaftet bleib...
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