Keine Rückstellung für Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen

Leitsatz

Für eine Pensionsverpflichtung darf nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997/2001 eine Rückstellung nicht gebildet werden, wenn die Pensionszusage Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht. Das ist bei Gewinntantiemen der Fall, welche nach Erteilung der Pensionszusage entstehen.

Normenkette

§ 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG 1997/2002

Sachverhalt

Die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin, einer GmbH, erhielten für ihre Tätigkeit eine monatliche Vergütung i.H.v. 12 000 DM brutto. Gleichzeitig wurde ihnen eine Pensionszusage erteilt, wonach ihnen beim Ausscheiden aus der aktiven Tätigkeit infolge Invalidität oder Erreichen des Alters von zunächst 65, später nach Vertragsänderung von 70 Jahren, 70 % der Bezüge des Jahrs vor der Pensionierung zustehen sollten, mindestens jedoch 7 000 DM monatlich.

Später beschloss die Klägerin, beiden Geschäftsführern eine 6 %ige Tantieme auf das in der Bilanz per 31.12.1998 ausgewiesene Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit vor Steuern auszuschütten. Wegen der vertragsgemäß bestimmten Beendigung der Tätigkeit des einen Geschäftsführers zum Ende des Jahrs 1998 erfolgte die Tantiemezahlung an diesen nur einmalig, an den anderen hingegen auch darüber hinaus.

Bei der Berechnung der Pensionsrückstellungen der Streitjahre bezog die Klägerin die im jeweiligen Jahr erfassten Tantiemen mit ein. Das FA erkannte die Rückstellungen insoweit wegen Verstoßes gegen § 6a Abs. 1 Nr. 2 Halbs. 1 EStG 1997/2002 nicht an.

Die Klage gegen die deswegen ergangenen Bescheide blieb ohne Erfolg (Hessisches FG, Urteil vom 18.02.2009, 4 K 1243/07, Haufe-Index 2187040, EFG 2009, 1405).

Entscheidung

Der BFH schloss sich dem FA und dem FG an: § 6a Abs. 1 Nr. 2 Halbs. 1 EStG 1997/2002 "verbiete" eine Pensionsrückstellung für Versorgungsleistungen, die von gewinnabhängigen Bezügen abhängig sei. Diese Einschränkung beziehe sich auf den Zusagezeitpunkt der Pension und nicht auf den jeweiligen Bilanzstichtag.

Hinweis

Eine wichtige Entscheidung für die einschlägige "Gestaltungsberatung" auf dem Gebiet der betrieblichen Altersversorgung – allerdings mit "gestaltungsfeindlichem" Ergebnis:

1. Nach § 6a Abs. 1 Nr. 2 Halbs. 1 EStG 1997/2002 darf eine Rückstellung für eine Pensionsverpflichtung nur gebildet werden, wenn und soweit die Pensionszusage keine Pensionsleistungen in Abhängigkeit von künftigen gewinnabhängigen Bezügen vorsieht.

Es stellt sich die Frage, ob jene "Künftigkeit" sich

• auf den jeweiligen Bilanzstichtag bezieht – mit der Folge eines "revolvierenden", in jedem VZ fortlaufenden Entstehens der (zunächst) "künftigen" gewinnabhängigen Bemessungsgrundlage für die Versorgungsleistungen,

oder aber

• auf den Zeitpunkt, in dem die Pensionszusage erteilt wurde – das dann mit der Folge, dass die künftigen gewinnabhängigen Bezüge – zu keinem Zeitpunkt in den Teilwert der Pensionsrückstellung eingehen.

2. Der BFH hat sich für die zweite Auslegungsalternative entschieden. Beweggründe waren ihm der Regelungswortlaut, die Regelungszusammenhänge und vor allem auch die Regelungsgeschichte und der Regelungszweck:

Mit § 6a Abs. 1 Nr. 2 Halbs. 1 EStG hat der Gesetzgeber des JStG 1997 auf das BFH-Urteil vom 09.11.1995, IV R 2/93 (BStBl II 1996, 589) reagiert, wonach (bis zum Jahr 1996) variable Vergütungsbestandteile, wie z.B. eine Gewinntantieme grundsätzlich bei der Feststellung der erreichbaren Pensionsleistungen und entsprechend bei der Rückstellung zu berücksichtigen waren; ausschlaggebend und maßgeblich sollten die Verhältnisse am Bilanzstichtag sein. Der Gesetzgeber erkannte darin unerwünschte Gestaltungsmöglichkeiten, namentlich dadurch, dass die Unternehmen ihre Pensionsverpflichtungen so gestalten, dass sich einerseits deren volle Ausfinanzierung in den Gewinnjahren ergibt und andererseits bereits gebildete Pensionsrückstellungen in Verlustjahren gewinnerhöhend aufgelöst werden könnten. Die Pensionsrückstellungen hätten so gesehen die Funktion eines "Gewinnspeichers" übernehmen können, der in ertragreichen Jahren eine Besteuerung von erwirtschaftetem Gewinn verhinderte, um in ertragsschwachen Jahren zur Finanzierung herangezogen zu werden.

Des Weiteren sah der Gesetzgeber einen Widerspruch zu dem bilanzsteuerlichen Begriff der wirtschaftlichen Verursachung. Die wirtschaftliche Verursachung für den Teil der Pensionsleistungen, die auf künftigen freiwilligen gewinnabhängigen Zahlungen eines Steuerpflichtigen beruhten, seien wirtschaftlich durch die künftige tatsächliche Entscheidung zur Zahlung der Gewinnbeteiligung verursacht, nicht aber allein durch die in der Vergangenheit erteilte Pensionszusage, da die Höhe der künftigen Pensionsleistungen eindeutig auch von der zukünftigen Entscheidung über die Zahlung der Gewinnbeteiligung abhänge.

Zweck der Neuregelung war es vor diesem Hintergrund, künftige gewinnabhängige Gehaltsbestandteile von der steuerlichen Anerkennung auszuschließen, um insbesondere ein gewinnabsaugendes Schwanken der Pensionsrückstellung zu verhindern.

Dieser Rege...