Leitsatz
Die durch Art. 1 InvZulÄndG vom 20.12.2000 eingeführte Regelung in § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG, dass Investitionszulage für nachträgliche Herstellungsarbeiten i.S.v. § 3 Abs. 1 Nr. 1 InvZulG 1999 und auf nachträgliche Herstellungsarbeiten entfallende Anschaffungskosten i.S.v. § 3 Abs. 1 Nr. 1 InvZulG 1999 nur zu gewähren ist, wenn der Anspruchsberechtigte und im Veräußerungsfall der Erwerber für die Herstellungsarbeiten keine erhöhten Absetzungen in Anspruch nimmt, gilt nicht für Investitionen, die der Investor bereits vor der endgültigen Beschlussfassung des InvZulÄndG begonnen hat.
Normenkette
§ 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999
Sachverhalt
Die Klägerin führte im Lauf des Jahrs 2000 Modernisierungsmaßnahmen (nachträgliche Herstellungsarbeiten) an Mietwohngebäuden im Fördergebiet durch und beantragte hierfür Investitionszulage, obwohl die Erwerber der Wohnungen erhöhte Absetzungen nach § 7i EStG in Anspruch nahmen.
Das FA versagte die Förderung unter Hinweis auf das erweiterte Kumulationsverbot nach dem InvZulÄndG. Auch schon bisher sei eine mehrfache Förderung derselben Maßnahme nicht möglich gewesen. Die Neuregelung habe die bisherige Rechtslage nur klargestellt.
Entscheidung
Der BFH geht dagegen davon aus, das bisherige Kumulationsverbot habe den Fall fehlender Personenidentität nicht umfasst. Bei der Neuregelung handle es sich daher nicht lediglich um eine Klarstellung, sondern um eine verfassungsrechtlich unzulässige Rückwirkung. Die verfassungskonforme Lückenfüllung führt jedoch dazu, dass das neue Kumulationsverbot nur für Investitionen anzuwenden ist, zu denen sich der Investor zeitlich erst nach dem Gesetzesbeschluss entschlossen hat. Die Sache musste an das FG zurückverwiesen werden, um die Höhe der Zulage festzustellen.
Hinweis
Nach dem InvZulG 1999 i.d.F. des StBereinG 1999 waren Modernisierungsmaßnahmen (nachträgliche Herstellungsarbeiten) an Mietwohngebäuden nur begünstigt, "wenn der Anspruchsberechtigte keine erhöhten Absetzungen in Anspruch nimmt". Das Kumulationsverbot zwischen Investitionszulagen und erhöhten Absetzungen bestand demnach nur, wenn Investor und Absetzungsberechtigter dieselbe Person waren, d.h. wenn der Anspruchsberechtigte selbst erhöhte Absetzungen in Anspruch nahm (§ 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 1999 i.d.F. durch das StBereinG 1999).
Durch das InvZulÄndG vom 20.12.2000, in Kraft getreten am 28.12.2000, wurde das Kumulationsverbot auf den Fall fehlender Personenidentität erweitert. Danach steht die Investitionszulage nur zu, wenn der Anspruchsberechtigte "und im Veräußerungsfall der Erwerber für die Herstellungsarbeiten keine erhöhten Absetzungen in Anspruch nimmt". Dem Veräußerer steht somit keine Investitionszulage zu, wenn der Erwerber erhöhte Absetzungen, z.B. nach § 7i EStG (Baudenkmale), vornimmt.
Da der Investitionszulagenanspruch erst mit dem Ablauf des Jahrs entsteht und das InvZulÄndG keine Überleitungsvorschrift enthält, gilt das zusätzliche Kumulationsverbot an sich mit dem Inkrafttreten am 28.12.2000 rückwirkend, d.h. bereits für die Investitionen, die vor dem Inkrafttreten im Lauf des Jahrs 2000 getätigt wurden.
Im Bereich der Lenkungsnormen anerkennt der BFH jedoch – dem BVerfG folgend – den besonderen Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen. Bietet der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen eine Subvention an, die dieser nur während des Veranlagungszeitraums annehmen kann, schafft er eine Vertrauensgrundlage, auf die der Steuerpflichtige seine Disposition stützt.
Entscheidend für den Dispositionsschutz ist daher nicht das Inkrafttreten des Gesetzes, sondern die Rechtslage zum Zeitpunkt der Dispositionsentscheidung des Steuerpflichtigen.
Das Vertrauen in die bestehende Rechtslage ist aber dann nicht schützenswert, wenn der Investor mit der Rechtsänderung hätte rechnen können oder wenn öffentliche Belange das Vertrauen überwiegen. Bei einer eindeutigen Rechtslage, die auch im Fachschrifttum nicht bezweifelt wird, braucht der Investor jedoch nicht mit einer rückwirkenden Änderung zu rechnen.
Im Übrigen betont der BFH, dass allein die Absicht, staatliche Mehreinkünfte zu erzielen, kein den Vertrauensschutz überwiegendes Gemeinwohlinteresse begründet.
Vom Tag der Investitionsentscheidung an werden die Dispositionsbedingungen zu einer schutzwürdigen Vertrauensgrundlage. Diese entfällt erst mit dem Zeitpunkt des endgültigen Gesetzesbeschlusses zur Änderung der rechtlichen Grundlage – nicht schon vorher. Der Gesetzesbeschluss stammt vom 20.12.2000. Das neue Kumulationsverbot kann daher frühestens auf nachträgliche Herstellungsarbeiten angewandt werden, zu denen sich der Investor nach diesem Zeitpunkt entschlossen hat.
Eine Vorlage an das BVerfG wegen verfassungsrechtlich unzulässiger Rückwirkung scheidet aus, wenn der BFH im Weg einer verfassungskonformen Gesetzesauslegung die Lücke, die wegen des Fehlens einer an sich gebotenen Übergangsregelung besteht, Gesetzes ergänzend schließen kann. Die verfassungskonforme Auslegung berücksichtigt den Dispositionsschutz und erlaubt die Anwendung d...