Leitsatz
Die einem Polizeibeamten gezahlte Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten nach § 17a EZulV ist nicht nach § 3b EStG steuerfrei.
Normenkette
§ 3b EStG, § 3, § 17a ff. EZulV, § 76, § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO
Sachverhalt
Der Kläger ist als Polizeivollzugsbeamter der Bundespolizei tätig und erzielte im Streitjahr neben seinen Grundbezügen u.a. Zulagen für Dienst zu wechselnden Zeiten gemäß §§ 17a ff. EZulV i.d.F. vom 20.8.2013 (BGBl I 2013, 3286). Wechseldienst wird gemäß § 17a Satz 2 EZulV geleistet, wenn mindestens viermal im Monat die Differenz zwischen den Anfangsuhrzeiten zweier Dienste mindestens 7 und höchstens 17 Stunden beträgt. Er ist damit zumindest bei Vollzeitbeschäftigung auch teilweise in den Nachtstunden (zwischen 20 Uhr und 6 Uhr) zu leisten.
Gleichwohl behandelte der Arbeitgeber diese Zulagen als steuerpflichtigen Arbeitslohn und unterwarf sie dem Lohnsteuerabzug.
Zudem erhielt der Kläger – unstreitig steuerfreie – Zulagen für Dienst zu ungünstigen Zeiten nach § 3 EZulV und damit insbesondere für Dienststunden an Sonn‐ und Feiertagen sowie zur Nachtzeit zwischen 20 Uhr und 6 Uhr.
Das FA legte den übermittelten Bruttoarbeitslohn der Einkommensteuerfestsetzung des Streitjahres (2015) zugrunde. Der hiergegen erhobene Einspruch, mit dem der Kläger die Steuerfreiheit der Zulage für Dienst zu wechselnden Zeiten geltend machte, blieb ohne Erfolg.
Die daraufhin erhobene Klage wies das FG ab (Niedersächsisches FG, Urteil vom 28.6.2016, 10 K 146/15, Haufe-Index 9564935, EFG 2016, 1407).
Entscheidung
Die Revision des Klägers wies der BFH aus den in den Praxis-Hinweisen erläuterten Gründen als unbegründet zurück.
Hinweis
1. Nach § 3b Abs. 1 EStG sind Zuschläge, die für tatsächlich geleistete Sonntags‐, Feiertags‐ oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden, steuerfrei, soweit sie bestimmte Prozentsätze des Grundlohns nicht übersteigen. Nach Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 dieser Vorschrift ist Grundlohn der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer bei der für ihn maßgebenden regelmäßigen Arbeitszeit für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum zusteht.
2. Die Steuerbefreiung tritt allerdings nur ein, wenn die neben dem Grundlohn gewährten Zuschläge "für" Sonntags‐, Feiertags‐ und Nachtarbeit geleistet werden. Die Zahlung des Zuschlags muss folglich entsprechend zweckbestimmt erfolgen. Es muss sich objektiv um ein zusätzliches Entgelt für Sonntags‐, Feiertags‐ oder Nachtarbeit handeln. Begünstigt sind daher nur solche Zuschläge, die ausschließlich eine ungünstig liegende Sonntags‐, Feiertags‐ oder Nachtarbeit abgelten (BFH, Urteil vom 14.6.1967, VI R 226/66, BFHE 89, 241, BStBl III 1967, 609).
3. Zulagen für andere Erschwernisse sind nicht steuerfrei. Diese einschränkende Auslegung des § 3b EStG rechtfertigt sich aus der Erwägung, dass er als Ausnahmevorschrift das Leistungsfähigkeitsprinzip durchbricht (BFH, Urteil vom 15.9.2011, VI R 6/09, BFHE 235, 252, BStBl II 2012, 144, BFH/NV 2011, 2156, BFH/PR 2012, 1).
4. Nach diesen Rechtsgrundsätzen sind Zulagen für Dienst zu wechselnden Zeiten gemäß §§ 17a ff. EZulV nicht nach § 3b Abs. 1 EStG steuerbefreit. Sie werden nicht für geleistete Sonntags‐, Feiertags‐ oder Nachtarbeit gewährt, sondern sind vielmehr finanzieller Ausgleich für wechselnde Dienste und die damit verbundenen besonderen Belastungen durch den Biorhythmuswechsel (vgl. Durchführungsverordnung des Bundesministeriums des Innern vom 12.11.2013, D3-30200/41#10; D2-30105/7#1, unter 1.4.1.).
5. Dass zusätzlich zum Wechselerfordernis im Kalendermonat mindestens fünf (nach § 3 EZulV gesondert zulagefähige) Nachtdienststunden (zwischen 20 Uhr bis 6 Uhr) tatsächlich geleistet werden müssen und sich die Höhe der streitigen Zulage auch nach der Anzahl der tatsächlich geleisteten Nachtdienststunden sowie der tatsächlichen Belastung durch Wochenend‐ und Feiertagsdienste bemisst, steht der ausschließlichen Zweckbestimmung"Belastung durch den Biorhythmuswechsel" nicht entgegen. Damit kommt auch eine teilweise Steuerfreistellung nicht in Betracht.
Zuschlagseigenschaft im Urteilsfall nicht entschieden
Der BFH hat es dahinstehen lassen (können), ob die Zulage für den Dienst zu wechselnden Zeiten gemäß §§ 17a ff. EZulV – wie vom FG angenommen – tatsächlich als Zuschlag neben dem Grundlohn gewährt wird. Für Zuschläge, die der Arbeitnehmer für seine Wechselschichttätigkeit regelmäßig und fortlaufend bezieht, hat der BFH dies verneint. Solche Zuschläge seien dem steuerpflichtigen Grundlohn zugehörig und auch nicht während der durch § 3b EStG begünstigten Nachtzeit steuerbefreit (BFH, Urteil vom 7.7.2005, IX R 81/98, BFHE 210, 503, BStBl II 2005, 888, BFH/NV 2005, 2276 m.w.N.).
Link zur Entscheidung
BFH, Urteil vom 15.2.2017 – VI R 30/16