Leitsatz
Wird dem Gesellschafter einer Personengesellschaft eine (zusätzliche) Vergütung gewährt, die nicht durch Dienstleistungen oder Nutzungsüberlassungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, sondern durch das Bestreben veranlasst ist, ihn vorzeitig an noch nicht realisierten Gewinnen der Gesellschaft zu beteiligen, so handelt es sich um eine Entnahme des Gesellschafters.
Normenkette
§ 4 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, § 164 Abs. 2 AO
Sachverhalt
Die klagende KG hatte sich mit einem anderen Unternehmen zu einer Arbeitsgemeinschaft (ARGE) zusammengeschlossen, um ein Großbauvorhaben durchzuführen. Mit dem Auftraggeber waren vorläufige Teilabnahmen während der Bauphase vereinbart, die aber nur der Vorbereitung der Endabnahme des gesamten Werks dienen sollten. Zwischen den beiden Gesellschaftern der ARGE war abgesprochen, dass für kaufmännische und technische Geschäftsführung sog. Federführungsgebühren gezahlt werden, die sich nach einem Prozentsatz des Umsatzes bemessen.
Im 9. Jahr der Bautätigkeit und den folgenden 4 Jahren beschlossen die Gesellschafter jeweils am Jahresende, dass sie "zur Abdeckung zusätzlicher Geschäftskosten" eine zusätzliche Federführungsgebühr erhalten sollten. Deren Höhe machte in jedem Jahr einen unterschiedlichen Prozentsatz des vom Baubeginn bis zum Ende des jeweiligen Jahrs angefallenen "Umsatzes" aus. Im Streitjahr ließ sich die Klägerin eine Gebühr von ca. 15,4 Mio. DM auf ihrem Verrechnungskonto gutschreiben. Die ARGE aktivierte den Betrag unter dem Posten für teilfertige Arbeiten.
Das FA behandelte den Betrag im Gewinnfeststellungsbescheid für die ARGE erklärungsgemäß als Sonderbetriebseinnahme der Klägerin. Später beantragte die Klägerin, den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid zu ändern, weil die 15,4 Mio. DM zu Unrecht erfasst worden seien.
Das FA lehnte den Antrag ab und wurde darin vom FG bestätigt.
Entscheidung
Anders sah der BFH die Rechtslage. Nach seiner Auffassung war die zusätzliche Federführungsgebühr nicht als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen, weil sie nicht als Vergütung für Leistungen der Gesellschafter an die ARGE gezahlt worden sei. Vielmehr sei der Versuch unternommen worden, eine unzulässige Teilgewinnrealisierung zu erreichen.
Hinweis
1. Der außergewöhnlich gelagerte Fall ist vor allem wegen seiner Ausführungen zur transparenten Besteuerung der Personengesellschaft (nachfolgend unter 2.) und zur Gewinnrealisierung bei langfristiger Fertigung interessant (hierzu nachfolgend unter 3.). Außerdem musste der BFH zu verfahrensrechtlichen Fragen Stellung nehmen (nachfolgend unter 4.).
2. Der Grundsatz der transparenten Besteuerung der Personengesellschaft, wie er der gesetzlichen Regelung in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zugrunde liegt, bedeutet, dass dem Gesellschafter nur von der Gesellschaft erzielte Einkünfte zugewiesen werden können. Hinzu kommen Sondervergütungen für Leistungen an die Gesellschaft und Einkünfte aus Sonderbetriebsvermögen.
Eine Sondervergütung bedeutet handelsrechtlich für die Gesellschaft eine Betriebsausgabe, indem für eine Leistung an die Gesellschaft gezahlt wird. Steuerrechtlich wird der Betriebsausgabenabzug durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG neutralisiert; dem Gesellschafter wird der Betrag als Gewinnanteil zugewiesen. Gibt es aber keine Betriebsausgabe, kann dem Gesellschafter auch kein Gewinnanteil auf dem Weg über eine Sondervergütung zugewiesen werden. In einem solchen Fall bezieht der Gesellschafter nur seinen Anteil am Gesamthandsgewinn.
3. Der Besprechungsfall zeichnet sich dadurch aus, dass die Gesellschaft nach den GoB noch keinen Gewinn erzielt hatte. Die Gesellschafter konnten insoweit auch noch keinen Gewinnanteil zugewiesen erhalten. An der Gewinnrealisierung fehlte es, weil die Gesellschaft nur Einkünfte aus einem Werkvertragsverhältnis erzielte und das Werk noch nicht fertiggestellt war. Gewinnrealisierung tritt aber bei einem Werk erst mit der Fertigstellung und Abnahme ein. Zwischendurch hat der Werkunternehmer nur Kosten im Zusammenhang mit der Leistungserbringung, die er allerdings über die Aktivierung teilfertiger Arbeiten neutralisiert.
Nicht möglich ist es aber, den aus dem Gesamtauftrag erzielten Gewinn (oder Verlust) zeitanteilig den Herstellungsjahren zuzuordnen. Der Gewinn wird insgesamt erst am Ende des Geschäfts realisiert. Diesem häufig unerwünschten Ergebnis kann man allerdings dadurch aus dem Weg gehen, dass mit dem Auftraggeber Teilleistungen vereinbart werden. Nach der abschließenden Abnahme für eine Teilleistung tritt dann auch insoweit Gewinnrealisierung ein.
Den sprunghaften Gewinnverlauf vermeidet die international übliche percentage-of-completion-Methode. Dort kommt es laufend zur anteiligen Gewinnverwirklichung. Mit den deutschen GoB ist diese Methode aber wegen Verletzung des Vorsichtsprinzips nach bisher h.M. nicht vereinbar.
4. Verfahrensrechtlich betrifft die Entscheidung vor allem zwei Fragen:
a) Stehen Treu und Glauben einem Antrag auf Änderung eines erklärungsgemäß erlassen...