Körperschaften: Besonderheiten bei der steuerlichen Eink ... / 4.2.3 Ausnahmeregelungen

Um die oftmals gravierenden Auswirkungen des § 8c KStG abzumildern, wurde diese Norm bereits mehrfach geändert. Dabei sind insbesondere folgende Ausnahmefälle aufgenommen worden:

• Sanierungsklausel

Um sanierungsbedürftigen und sanierungsfähigen Betrieben ein Fortbestehen steuerlich nicht zu erschweren, hat der Gesetzgeber die sog. Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG geschaffen. Diese regelt, dass trotz eines grundsätzlich schädlichen Anteilserwerbs unter bestimmten Voraussetzungen ein Verlustabzug erhalten bleiben kann. Dies ist der Fall, wenn

1. der Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung der Körperschaft erfolgt ist,
2. das Unternehmen zum Zeitpunkt des Erwerbs zahlungsunfähig oder überschuldet war oder dies gedroht hat,
3. die wesentlichen Betriebsstrukturen erhalten bleiben,
4. innerhalb von 5 Jahren nach dem Erwerb kein Branchenwechsel erfolgt und
5. der Geschäftsbetrieb des Unternehmens bis zum Erwerbszeitpunkt nicht eingestellt war.

Diese Regelung (Rückausnahme) hat der Gesetzgeber rückwirkend ab dem 1.1.2008 in den § 8c KStG eingefügt.

Hinweis

Umstrittene Gültigkeit

Die EU-Kommission hat diesen Ausnahmetatbestand geprüft und kam zum Ergebnis, dass darin ein Verstoß gegen das EU-Recht vorliegt – eine unzulässige Subvention.^[1] Bereits gewährte steuerliche Vorteile waren damit zurückzufordern.^[2] Seitens der Bundesregierung wurde beim EuG eine Nichtigkeitsklage erhoben; diese ging jedoch verspätet ein. Deshalb wurde die Klage als unzulässig abgewiesen,^[3] sodass dieser Ausnahmetatbestand zunächst suspendiert blieb. Allerdings gingen beim EuGH bzw. beim EuG diverse Klagen deutscher Körperschaften fristgerecht ein. Diese Verfahren waren letztlich erfolgreich. Der EuGH hat die Entscheidung der EU-Kommission für nichtig erklärt.^[4] Damit konnte der deutsche Gesetzgeber die Suspendierung der Sanierungsklausel aufheben und rückwirkend ab 2008 wieder in Kraft setzen.

Diesem unrunden Start der Ausnahmeregelung ist es geschuldet, dass bis heute eine Vielzahl von Zweifelsfragen zu der Sanierungsklausel noch nicht abschließend geklärt sind.

Dies betrifft insbesondere die Voraussetzung der erhalten gebliebenen wesentlichen Betriebsstrukturen. Davon ist auszugehen, wenn

1. eine Betriebsvereinbarung mit einer Arbeitsplatzregelung befolgt wird,
2. eine Lohnsummenregelung eingehalten werden kann, wonach innerhalb 5 Jahren nach dem Erwerb mindestens 400 % der Ausgangslohnsumme erreicht werden, oder
3. innerhalb von 12 Monaten wesentliches Betriebsvermögen durch Einlagen zugeführt wird, das mindestens 25 % des Aktivvermögens in der Steuerbilanz vor dem Anteilserwerb umfasst.

Ein angekündigtes BMF-Schreiben soll Erläuterungen für die Praxis enthalten und Zweifelsfragen zu diesen und weiteren Tatbeständen für die Anwendung der Sanierungsklausel klären.

• Konzernklausel

Ab 2010 wurde § 8c KStG um eine Konzernklausel erweitert, welche konzerninterne Übertragungen für den Verlustausgleich unschädlich belässt. Damit kann insbesondere eine sog. Verkürzung der Beteiligungskette für den Verlustabzug unschädlich bleiben.

Durch eine auf 2010 zurückwirkende Änderung sind nun auch Übertragungen durch die an der Spitze des Konzerns stehende Person unschädlich. Die Konzernspitze kann damit Erwerber und Veräußerer zugleich sein. Dies gilt zudem auch für Personenhandelsgesellschaften als Konzernspitze. Allerdings müssen die übertragenen Anteile dem Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft zuzurechnen sein.^[5]

• Stille-Reserven-Klausel

Ebenfalls ab 2010 kam die sog. Stille-Reserven-Klausel hinzu, wonach ein Verlustabzug bis zur Höhe der stillen Reserven der Körperschaft erhalten bleibt. "Schlummern" in einer Verlustgesellschaft stille Reserven, bleibt insoweit ein Verlustabzug bestehen. Die Ermittlung der stillen Reserven wird in der Praxis sicherlich nicht unproblematisch sein und i. d. R. eine zeit- und kostenintensive Unternehmensbewertung erfordern.

• Fortführungsgebundener Verlustabzug

Mit Rückwirkung auf den 1.1.2016 wurde eine weitere Ausnahmeregelung geschaffen – der sog. fortführungsgebundene Verlustvortrag.^[6] Ein noch nicht genutzter Verlust bleibt auf Antrag trotz einer schädlichen Anteilsübertragung i. S. d. § 8c KStG erhalten, sofern nach dem Anteilseignerwechsel derselbe Geschäftsbetrieb fortgeführt wird. Dies entscheidet sich anhand qualitativer Merkmale, zu denen die angebotenen Dienstleistungen oder Produkte, der Kunden- und Lieferantenkreis, die bedienten Märkte und die Qualifikation der Arbeitnehmer gehören. Durch weitere Einschränkungen wird insbesondere die Nutzung von Alt-Verlusten in inaktiven Verlustmänteln verhindert.

Zu einer Vielzahl von Zweifelsfragen und praxisrelevanten Punkten hat die Finanzverwaltung mittlerweile Stellung genommen bzw. ihre Sichtweise dargelegt.^[7] So kann – entgegen der zunächst geäußerten Auffassung – ein Antrag auf Anwendung des § 8d KStG noch bis zur Unanfechtbarkeit des Verlustfeststellungsbescheids gestellt werden kann.^[8]

[1] EU-Kommission, Beschluss v. 26.1.2011, IP/11/65.

[2] § 34 Abs. 7c KStG.

[3] EuG, Beschlus...