Zusammenfassung
Die Grundregeln für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens einer Körperschaft sind in der Praxis meistens geläufig und bekannt. Anders verhält es sich hingegen bei den nicht alltäglichen Korrekturen, die bei der Berechnung vorzunehmen sind. Angefangen bei den abweichenden Werten zwischen Handels- und Steuerbilanz, Hinzurechnungen beim Schuldzinsenabzug oder den vielfältigen Regeln im Zusammenhang mit einem Verlustabzug. Diese und weitere Sonderfälle werden in diesem Beitrag nach dem Sachzusammenhang erläutert und deren Auswirkung auf die Höhe des zu versteuernden Einkommens dargelegt. Zudem wird auf praxisrelevante gesetzliche Änderungen in der jüngsten Vergangenheit hingewiesen.
Nicht explizit eingegangen wird dagegen auf die grundlegenden Regeln und Positionen der steuerlichen Einkommensermittlung bei einer Körperschaft sowie auf die teilweise abweichende Darstellung bzw. die Eintragungen in den Vordrucken der Körperschaftsteuererklärung.
Durch einen Verweis in § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG sind die allgemeinen Regeln der steuerlichen Gewinnermittlung in den §§ 4–7 EStG auch für Körperschaften maßgebend. Zusätzlich müssen noch weitere Einzelregelungen beachtet werden. Dies sind die speziellen körperschaftsteuerlichen Normen für die Einkommensermittlung der §§ 8–10 KStG. Daneben finden sich noch zahlreiche weitere Sondervorschriften, z. B. zum Verlustabzug in § 8 Abs. 4 bzw. § 8c und § 8d KStG, die Regeln zur Zinsschranke in § 4h EStG i. V. m. § 8a KStG bis hin zu den Sondervorschriften für die körperschaftsteuerliche Organschaft in §§ 14 ff. KStG.
1 Jahresüberschuss der Körperschaft
Ausgangsgrundlage für die Ermittlung des steuerlichen Einkommens ist der Jahresabschluss, der für die Kapitalgesellschaft erstellt worden ist. Darin sind alle gebuchten Geschäftsvorfälle der Kapitalgesellschaft während des Wirtschaftsjahres enthalten. Unabhängig von der steuerlichen Qualifizierung sind sämtliche Zuflüsse als Ertrag gebucht und alle Abflüsse als Aufwand behandelt worden.
Der für die Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Einkommens zugrunde zu legende Jahresüberschuss darf nicht durch Zuweisungen in oder Auflösungen von Gewinnrücklagen und Gewinnvorträgen beeinflusst sein. Es handelt sich dabei um Gewinnverwendung bzw. Gewinne früherer Jahre, die keinen Einfluss auf das Jahresergebnis des laufenden Wirtschaftsjahrs haben. Im Jahresabschluss oder im Anhang findet sich dazu folgende Darstellung:
| |
Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag |
| + |
Gewinnvortrag aus Vorjahr |
| ./. |
Verlustvortrag aus Vorjahr |
| + |
Entnahmen/Auflösung aus der Kapitalrücklage |
| + |
Entnahmen/Auflösung aus Gewinnrücklagen |
| ./. |
Einstellungen in Gewinnrücklagen |
| = |
Bilanzgewinn/Bilanzverlust |
Eingang in die steuerliche Einkommensermittlung findet der Jahresüberschuss bzw. -fehlbetrag, nicht der Bilanzgewinn bzw. -verlust.
Auch eine weitere Form der Einkommensverwendung – die Gewinnausschüttung – bleibt für die Ermittlung des Einkommens nach § 8 Abs. 3 KStG ohne Bedeutung. Eine vollständige oder teilweise Ausschüttung des Gewinns an die Gesellschafter stellt eine Entnahme aus den Gewinnrücklagen dar, die für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens unberücksichtigt bleibt. Dies gilt auch für
- verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA),
- Vorabausschüttungen,
- Zahlungen auf Genussrechte oder
- Liquidationszahlungen.
Aufgabe der steuerlichen Gewinnermittlung ist es, den Jahresüberschuss oder -fehlbetrag um steuerliche Besonderheiten zu korrigieren und eine Überleitung des handelsrechtlichen Gewinns zum steuerlichen Gewinn vorzunehmen. Diese "Korrekturen" werden jeweils außerhalb der Handelsbilanz vorgenommen. Sind die Korrekturen bilanzieller Art, erfolgen diese in einer abweichenden Steuerbilanz, handelt es sich um einkommensspezifische Korrekturen, werden diese i. d. R. in den Steuererklärungsvordrucken umgesetzt.
2 Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz
Zunehmend werden in der Handelsbilanz Positionen ausgewiesen, die nach dem Steuerrecht nicht aktivierbar oder passivierbar sind. Gleiches gilt für steuerlich vorgeschriebene Wertansätze, die vom handelsrechtlich zulässigen bzw. zwingenden Ansatz abweichen. Besonders durch die Änderungen des BilMoG ist es in der Praxis nahezu unmöglich, eine Bilanz zu erstellen, die zugleich dem Handels- und dem Steuerrecht entspricht. Die früher übliche "Einheitsbilanz" ist heute eine seltene Ausnahme.
Differierende Wertansätze werden in einer – von der Handelsbilanz abweichenden – Steuerbilanz bereinigt. Anders als bei den Korrekturen im Rahmen der Einkommensermittlung, sind solche Unterschiede bereits durch die Bilanzierung selbst bedingt.
Beispiele für abweichende Ansätze sind:
jeweils mit der Möglichkeit der Bildung einer Rücklage mit Auflösung in den folgenden Wirtschaftsjahren.
Doch auch andere Bilanzausweise in der Handelsbilanz können eine abwei...