Konsolidierung von Kapital und Schulden nach HGB und IFRS / 2.2 Schuldenkonsolidierung

2.2.1 Zu beachtende Positionen

Rz. 98

Gem. § 303 Abs. 1 HGB bzw. auch nach IFRS 10.B86 sind Ausleihungen und andere Forderungen, Rückstellungen und Verbindlichkeiten zwischen den in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen sowie entsprechende Rechnungsabgrenzungsposten durch eine Schuldenkonsolidierung aus dem Konzernabschluss zu beseitigen. Die Auslegung der Begriffe Forderungen und Verbindlichkeiten hat sich dabei nicht streng an diesen Posten im bilanztechnischen Sinn anzulehnen, sondern es sind über die Aufzählung in § 303 Abs. 1 HGB hinaus alle Positionen mit Forderungs- und Verbindlichkeitencharakter in Bezug auf konzerninterne Schuldverhältnisse einzubeziehen.^[1]

• Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital
• Geleistete Anzahlungen (auf immaterielle Vermögensgegenstände)
• Geleistete Anzahlungen (auf Sachanlagen) und Anlagen im Bau
• Ausleihungen an verbundene Unternehmen
• Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
• Wertpapiere des Anlagevermögens
• Geleistete Anzahlungen (auf Vorräte)
• Forderungen aus Lieferungen und Leistungen
• Forderungen gegen verbundene Unternehmen
• Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
• Sonstige Vermögensgegenstände
• Sonstige Wertpapiere
• Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks
• Rechnungsabgrenzungsposten
• Sonstige Rückstellungen
• Anleihen
• Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten
• Erhaltene Anzahlungen
• Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen
• Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel
• Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen
• Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht
• Sonstige Verbindlichkeiten
• Rechnungsabgrenzungsposten

Rz. 99

Zusätzlich sind gem. § 298 Abs. 1 HGB i. V. m. §§ 251 und 268 Abs. 7 HGB sowohl die im Konzernanhang zu nennenden Haftungsverhältnisse als auch der gem. § 314 Abs. 1 Nr. 2 HGB im Konzernanhang anzugebende Gesamtbetrag der sonstigen finanziellen Verpflichtungen Gegenstand der Schuldenkonsolidierung, vorausgesetzt, sie resultieren aus konzerninternen Beziehungen. § 303 Abs. 1 HGB braucht gem. § 303 Abs. 2 HGB nicht angewendet zu werden, wenn die wegzulassenden Beträge für die Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns nur von untergeordneter Bedeutung sind, wobei stets die Summe der Beträge zu berücksichtigen ist.

Rz. 100

Die Aufrechnung der Positionen ist problemlos, solange sich die korrespondierenden Forderungen und Schulden in gleicher Höhe gegenüberstehen. Diese Positionen sind entsprechend der gesetzlichen Formulierung des § 303 Abs. 1 HGB einfach wegzulassen. Dabei spielt die Beteiligungshöhe bei der Vollkonsolidierung keine Rolle, sodass auch bei der Existenz von Minderheiten innerkonzernliche Schuldverhältnisse zu 100 % zu eliminieren sind.^[2] Stehen sich die jeweiligen Positionen nicht in gleicher Höhe gegenüber, so kommt es zu Aufrechnungsdifferenzen, die sich in unechte, stichtagsbedingte und echte Differenzen unterteilen lassen.^[3]

[1] Vgl. Ammann/Müller, Konzernbilanzierung, 2005, S. 208 ff.

[2] Vgl. zur anteilsmäßigen Schuldenkonsolidierung im Rahmen der quotalen Einbeziehung Rz. 113 ff.

[3] Vgl. Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS Kommentar, 22. Aufl. 2024, § 32 Rz. 129 ff.

2.2.2 Unechte (stichtagsbezogene) Aufrechnungsdifferenzen

Rz. 101

Die unechten oder stichtagsbedingten Differenzen beruhen auf Buchungsfehlern oder zeitlichen Verbuchungsunterschieden. Sie entstehen als Folge des Realisationsprinzips, wenn zwischen dem Entstehungszeitpunkt der Forderung und dem Entstehungszeitpunkt der Verbindlichkeit ein Bilanzstichtag liegt. Stichtagsbedingte Differenzen liegen vor, wenn sich innerkonzernliche Forderungen und Schulden aufgrund abweichender Bilanzstichtage der einbezogenen Unternehmen, die innerhalb der in § 299 Abs. 2 HGB genannten Grenzen möglich sind, nicht in gleicher Höhe gegenüberstehen. Sowohl die unechten als auch die stichtagsbedingten Differenzen sind bis auf wenige Ausnahmen durch eine mangelnde Koordination des Konzernrechnungswesens verursacht, die sich durch entsprechende Richtlinien zur Erstellung des Abschlusses vermeiden ließen.

Praxis-Beispiel

Die Problematik, dass bei einem Konzernunternehmen eine Zahlung (für eine Verbindlichkeit) bereits vom Konto abgebucht, bei dem anderen Konzernunternehmen die Forderung aber noch nicht ausgebucht wurde, da der Zahlungseingang dort noch nicht auf dem laufenden Konto erfolgte, kann durch die Regelung eines Verbots von Zahlungen zwischen Konzernunternehmen innerhalb einer gewissen Zeitspanne um den Bilanzstichtag herum ausgeschlossen werden. Dann dürften die Verbuchungen jeweils eindeutig in einem Konzerngeschäftsjahr erfolgen und es entstehen keine unechten Differenzen.

Die Behandlung von Aufrechnungsdifferenzen ist im Konzernabschluss nicht gesetzlich geregelt. Unechte Differenzen sollten im Rahmen der Konsolidierung in Abhängigkeit von der Art des einzelnen Geschäftsvorfalls durch eine en...