Land- und Forstwirtschaft / 3.2 Unentgeltliche Ausgliederung von Wirtschaftsgütern

Bei Neugliederungen und Nachfolgeregelungen insbesondere im Zusammenhang mit der Planung von Unternehmensnachfolgen von Betrieben auf die nächste Generation stellt die BFH-Rechtsprechung darauf ab, Gewinnrealisierungen möglichst zu vermeiden. Dies gelingt insbesondere bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG mit der Gewährung von Bewertungswahlrechten, bei der unentgeltlichen Übertragung auf einen Betriebsübernehmer oder die unentgeltliche Aufnahme einer natürliche Person nach § 6 Abs. 3 EStG und bei Betriebsunterbrechungen (insbesondere bei Betriebsverpachtungen) mit der Ermöglichung einer Buchwertfortführung, sowie bei Veräußerungs- und Aufgabegewinnen mit der Gewährung von Vergünstigungen nach den §§ 14, § 16 Abs. 4, § 34 EStG.

§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG sieht erstmals seit 1. Januar 2001 vor, dass die unentgeltliche Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter in den dort genannten Fällen unter Einhaltung einer Sperrfrist, die nach Ablauf von 3 Jahren nach Abgabe der Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum, in dem die Übertragung erfolgt ist, endet, gewinnneutral mit ihren Buchwerten zu erfolgen hat. Bei der Planung der Generationennachfolge land- und forstwirtschaftlicher Betriebe stellt sich mit der Möglichkeit der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG die Frage, ob die Steuererleichterungen nach § 24 UmwStG, § 6 Abs. 3 EStG und den §§ 14, 16 Abs. 3 und 34 EStG zulässig sind, wenn eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage aus dem Betrieb zuvor oder gleichzeitig ausscheidet.

In der Praxis wird von dieser Möglichkeit im Rahmen der Hofnachfolge gerne Gebrauch gemacht. Zur Absicherung des Hofübergebers besteht oftmals der Wunsch, ein oder mehrere, besonders wertvolle Grundstücke bei einer Hofübertragung zurückzubehalten. Dabei sollen die steuerlichen Privilegien des § 6 Abs. 3 EStG (Übertragung eines (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils zu Buchwerten) und des § 6 Abs. 5 Satz 3 (Rückbehalt durch vorherige oder zeitgleiche Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen) kombiniert werden. Die Finanzverwaltung hat die aus Sicht des Verfassers für eine reibungslose Generationenfolge sinnvolle Kombinationsfolge von jeher misstrauisch beargwöhnt und die bejahende Rechtsprechung des IV. Senates des BFH mit einem Nichtanwendungserlasse blockiert.^[1]

Das BMF ist mittlerweile von seiner Gesamtplanrechtsprechung bei der Kombination der Vorschriften des § 6 Abs. 3 EStG mit § 6 Abs. 5 EStG abgerückt.^[2] Eine zeitgleiche oder taggleiche Überführung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG mit einer Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG ist somit steuerlich unschädlich.

Die Gesamtplanrechtsprechung gilt jedoch weiterhin für die Kombination einer Betriebsaufgabe, wenn nämlich die Vergünstigungen nach §§ 16, 34 EStG in Anspruch genommen werden soll, mit einer Übertragung funktional wesentlicher Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 EStG.

Die Ausgliederung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG von nicht funktional wesentlichen Wirtschaftsgütern, wie bspw. sich im Betriebsvermögen befindlicher Mietshäuser, unterliegt von vorneherein nicht der Gesamtplanrechtsprechung und ist somit mit § 6 Abs. 3 EStG kombinierbar.^[3] Im Zusammenhang mit Ausgliederungen von land- und forstwirtschaftlichen Flächen kommt es naturgemäß auch zu einer Verkleinerung eines landwirtschaftlichen Betriebs. So möchte der Hofübergeber dem weichenden Erben einzelne landwirtschaftliche Flächen als Abfindung zukommen lassen und den dadurch verkleinerten landwirtschaftlichen Betrieb zu Buchwerten nach § 6 Abs. 3 EStG an den Hofnachfolger übertragen.

Bei einer unentgeltlichen Übertragung eines landwirtschaftlichen Betriebs sind die Voraussetzungen für eine Übertragung zu Buchwerten nach § 6 Abs. 3 EStG erfüllt, wenn flächenbezogen der Betrieb zu 90 % übertragen wird. Damit sind alle funktional wesentlichen Wirtschaftsgüter übertragen.^[4]

Mit dem Jahressteuergesetz 2020 vom 21.12.2020^[5] wurde durch § 14 Abs. 2 EStG geregelt, dass bei einer Verkleinerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unabhängig von der Größe die verbleibenden Flächen für eine Bewirtschaftung zur Erzielung von Einkünften nach § 13 EStG ausreichend sind. Vor Inkrafttreten der gesetzlichen Regelungen bestand bei der Finanzverwaltung die Auffassung, dass bereits 3.000 qm (30 Ar) für eine solche steuerrelevante Bewirtschaftung ausreichen; bei Sonderkulturen kann diese Größe auch unterschritten werden.^[6] Eine Hofstelle ist für eine Bewirtschaftung im vorgenannten Sinne nicht erforderlich. Dadurch bleiben auch im Rahmen einer Übertragung nach § 6 Abs. 3 EStG zurückbehaltene Flächen Betriebsvermögen, wenn sie für eine Bewirtschaftung im steuerlichen Sinne ausreichen. Das gilt auch, wenn für die zurückbehaltenen Flächen das Verpächterwahlrecht in Anspruch genommen wird.^[7]

Auch die Realteilung ist ein wichtiges Gestaltungsinstrument des Agrarsteuerrechts, da sie ebenfalls eine un...