OFD Frankfurt, Verfügung v. 1.3.2007, S 2230 A - 71 - St 210
Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG ist es zulässig, bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG für den Grund und Boden anstelle der Anschaffungskosten den Teilwert anzusetzen, sofern dieser auf Grund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger ist. Teilwert ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt. Die Obergrenze des Teilwerts bildet der Wiederbeschaffungspreis, zu dem auch die Anschaffungsnebenkosten gehören. Die Untergrenze des Teilwerts ist der Einzelveräußerungspreis, d.h. der Preis, den der Steuerpflichtige hätte erzielen können, wenn er das Grundstück am Stichtag einzeln ohne Rücksicht auf die Betriebszugehörigkeit veräußert hätte.
Bei dem Bilanzposten „Grund und Boden” bilden die einzelnen im Grundbuch eingetragenen und mit einer Flurstücksnummer versehenen Grundstücke selbstständige Wirtschaftsgüter, da jedes für sich Gegenstand des Rechtsverkehrs sein kann (vgl. BFH vom 29.9.1971, BStBl 1972 II S. 13). Damit kann sich eine Teilwertabschreibung auch auf einzelne Parzellen beziehen. Eine Ausnahme gilt dann, wenn ein Grundstück im Einzelfall seine Eigenschaft als selbstständiges Wirtschaftsgut verliert (vgl. BFH vom 6.12.1978, BStBl 1979 II S. 259).
Nach ständiger BFH-Rechtsprechung besteht bei Wirtschaftsgütern, die nicht der Abnutzung unterliegen, die Vermutung, dass sich der Teilwert mit den Anschaffungskosten deckt (vgl. Beschluss des BFH vom 12.8.1998, BFH/NV 1999 S. 305 m.w.N.). Diese Vermutung, die auch für spätere Bewertungsstichtage gilt (vgl. BFH vom 4.12.1991, BStBl 1992 II S. 383 = 92 08 09), kann durch den Nachweis widerlegt werden, dass entweder die Anschaffung eine Fehlmaßnahme darstellte oder der Wert des Wirtschaftsguts dauerhaft unter den seinerzeit gezahlten und aktivierten Betrag gesunken ist (vgl. BFH vom 21.7.1982, BStBl 1982 II S. 758).
2. Nachweis des niedrigeren Teilwerts
Begehrt der Steuerpflichtige eine Teilwertabschreibung, so hat er die objektive Beweislast für einen niedrigeren Teilwertansatz (vgl. BFH vom 24.6.1976, BStBl 1976 II S. 562). Er hat den begehrten Wertansatz durch aussagefähige Unterlagen nachzuweisen. Dazu kann er sich auf Vergleichsverkäufe beziehen oder ein auf die konkrete Fläche bezogenes Gutachten eines landwirtschaftlichen Sachverständigen vorlegen.
Es reicht nicht aus, wenn der Steuerpflichtige den begehrten niedrigeren Teilwertansatz mit einer allgemeinen Kaufpreisminderung für landwirtschaftliche Flächen und der wirtschaftlichen Gesamtsituation in der Landwirtschaft begründet. Die Preise für landwirtschaftliche Grundstücke unterliegen ebenso wie die anderen Immobilienpreise marktbedingten Schwankungen, so dass allein die Tendenz fallender Bodenpreise die Annahme einer dauernden Wertminderung nicht rechtfertigt (vgl. BMF-Schreiben vom 25.2.2000 und ESt-Kartei § 6 Fach 1 Karte 21, Rz. 15).
Ist ein ermittelter Preisrückgang jedoch als nachhaltiger Preisverfall anzusehen, so kann nach dem Ergebnis der Erörterungen der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder von einer dauerhaften Wertminderung ausgegangen werden.
Ob ein aus der Veräußerung von Einzelflächen abgeleiteter Vergleichswert dem Teilwert entspricht oder überhaupt eine Teilwertabschreibung rechtfertigt, kann nur anhand der Gesamtumstände des Einzelfalles festgestellt werden. Dazu muss zunächst geprüft werden, inwieweit ein Vergleich der Flächen von der Ertragsfähigkeit, der Lage, der Größe, der Flächenform oder ihrem Kulturzustand her möglich ist. Ausgehend von diesem Wert (regelmäßig gemeiner Wert) ist, unter Berücksichtigung der besonderen Betriebsverhältnisse, der Teilwert zu ermitteln.
Legt der Steuerpflichtige ein Sachverständigengutachten vor, so muss dieses detailliert auf die Gegebenheiten des Betriebes und auf die vom Teilwertansatz betroffenen Flächen eingehen. Für die Prüfung, ob es sich bei dem im Gutachten ausgewiesenen Wert um den Teilwert handelt, kann es sinnvoll sein, den Amtlich Landwirtschaftlichen Sachverständigen in die Prüfung einzubeziehen. Ist der Zeitraum zwischen dem Kauf der Fläche und der beabsichtigten Teilwertminderung kurz, ist der Antrag des Steuerpflichtigen besonders eingehend zu prüfen.
Hat der Steuerpflichtige bereits im Zeitpunkt des Erwerbs einen sehr hohen, über dem ortsüblichen liegenden Kaufpreis gezahlt, so deutet diese Tatsache darauf hin, dass bestimmt betriebliche Umstände ausschlaggebend für den Überpreis waren, die auch bei der Teilwertfeststellung zu berücksichtigen sind. Solche Gründe können darin bestehen, dass die erworbene Fläche günstig zum Betrieb oder zu weiteren Eigen- oder Pachtländereien gelegen ist (z.B. bei einer Arrondierung) oder der Landwirt wegen betrieblicher Verhältnisse gezwungen war, zusätzliche Flächen zu erwerben, weil er sonst die steuerlich zul...