Dipl.-Betriebsw. Birgitta Dennerlein
Für Personengesellschaften gelten die allgemeinen Grundsätze für die Abgrenzung latenter Steuern nur für die Gewerbesteuer. Dies bedeutet, dass latente Steuern auf temporäre Wertunterschiede zwischen steuerlicher Gesamthandelsbilanz und Handelsbilanz grundsätzlich abzugrenzen sind. Dabei sind auch Unterschiede zu berücksichtigen, die sich erst bei Aufgabe oder Veräußerung des (Teil-)Betriebs oder beim Ausscheiden eines Gesellschafters abbauen. Es ist grundsätzlich zu unterstellen, dass die Zugehörigkeit von Gesellschaftern zu einer Personenhandelsgesellschaft zeitlich unbegrenzt ist. Ist ein unmittelbar beteiligter Gesellschafter eine natürliche Person, durch die bis zum Abschlussstichtag eine Kündigung des Gesellschaftsvertrags oder eine Anteilsveräußerung erfolgt ist, ist der Ansatz der latenten Steuern in Bezug auf den ausscheidenden Gesellschafter auf temporäre Differenzen beschränkt, die sich bis zu dem Zeitpunkt abbauen, in dem dieser Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet.
Bei der Ermittlung der latenten Steuern sind bei Personenhandelsgesellschaften auch Mehr- oder Minderwerte aus den Ergänzungsbilanzen zu berücksichtigen. Meist ergeben sich aus positiven Ergänzungsbilanzen aktive latente Steuern und aus negativen Ergänzungsbilanzen meist passive latente Steuern. Bei der Berechnung der latenten Steuern sind zudem außerbilanzielle Korrekturen (z. B. Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG) mit einzubeziehen. Bilanzposten der Sonderbilanzen bleiben in der Regel außer Ansatz.
4.1 Sonderbetriebsvermögen
Nach h. M. ist das Sonderbetriebsvermögen nicht in die Ermittlung von latenten Steuern auf Ebene der Personengesellschaft einzubeziehen. Dieses Sonderbetriebsvermögen gehört nicht zum Gesamthandsvermögen und es steht ihm kein handelsrechtlicher Wertansatz gegenüber. Das Sonderbetriebsvermögen ist nur steuerlich der Personengesellschaft zuzurechnen. Die Vermögensgegenstände und Schulden, welche in den Sonderbilanzen erfasst werden, sind zivilrechtlich dem jeweiligen Gesellschafter zuzuordnen. Regelmäßig liegt das wirtschaftliche Eigentum beim jeweiligen Gesellschafter.
Die Differenz zwischen dem Handelsbilanzwert und dem steuerlichen Wert resultiert aus abweichender Vermögenszuordnung. Eine temporäre Differenz zwischen Handelsbilanz und dem steuerlichen Wertansatz ist daher hierbei nicht anzunehmen, welche zu einer Abgrenzung von latenten Steuern führen würde. Folglich sind im Einzelabschluss keine latenten Steuern für Wertunterschiede zu Sonderbilanzen anzusetzen.
Konzernabschluss
Sonderbilanzen sind hingegen bei der Abgrenzung latenter Steuern zu beachten, wenn Gesellschafter und Personengesellschaft in den Konzernabschluss einbezogen sind.
Latente Steuern sind auf Ebene der Gesellschafter auf Grundlage, der in der gesellschafterbezogenen Sonderbilanz der Personengesellschaft ausgewiesenen Werte, zu berücksichtigen. Diesen Werten stehen die Wertansätze in der Handelsbilanz des jeweiligen Gesellschafters gegenüber; daher hat auf dessen Ebene eine Steuerabgrenzung zu erfolgen.
Latente Steuern auf Ebene vom Gesellschafter
Die Wertansätze werden handelsrechtlich und steuerlich an unterschiedlicher Stelle ausgewiesen. Im Handelsrecht erfolgt der Ausweis getrennt vom Beteiligungsansatz und im Steuerrecht gehört der Wertansatz zum Bestandteil der Beteiligung.
Bei der Berechnung der latenten Steuern sind die Steuern des Gesellschafters ohne Gewerbesteuer zu berücksichtigen. Ist der Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft, geht nur die Körperschaftsteuer in die Ermittlung ein. Hintergrund hierfür sind gewerbesteuerliche Hinzurechnung- und Kürzungsvorschriften nach § 9 Nr. 2 und § 8 Nr. 8 GewStG.
Latente Steuern auf Ebene der Kapitalgesellschaft als Gesellschafter
Die B GmbH ist Gesellschafterin der A&B GmbH & Co. KG und überlässt der KG eine Maschine, welche als Sonderbetriebsvermögen zu qualifizieren ist. Die Einlage der Maschine ins Sonderbetriebsvermögen wird mit dem Teilwert von 300.000 EUR angesetzt. Der Buchwert beträgt 200.000 EUR im Zeitpunkt der Einlage.
Die Einlage der Maschine erhöht das steuerliche Kapitalkonto der B GmbH bei der A&B GmbH & Co. KG und damit auch den steuerlichen Beteiligungsansatz bei der B GmbH. Die Differenz zwischen dem steuerlichen Ansatz in der Sonderbilanz und dem handelsrechtlichen Wert der Maschine (Buchwert von 200.000 EUR) im Zeitpunkt der Einlage ist temporär und nimmt durch die planmäßige Abschreibung der Maschine bis zum Ende ihrer Nutzungsdauer ab. Auf die temporäre Differenz von hier 100.000 EUR können nach § 274 HGB aktive latente Steuern gebildet werden. Bei der Ermittlung wird der Differenzbetrag von 100.000 EUR mit dem Steuersatz von 15 % zzgl. SolZ von 5,5 %, d. h. 15,825 % multipliziert. Hieraus ergeben sich aktive latente Steuern von 15.825 EUR, für die ein Aktivierungswahlrecht besteht. Zum jeweiligen Stichtag ist eine erfolgswirksame Auflösung der latenten Steuern vo...