Rz. 10
Die Bilanzierung latenter Steuern auf Basis des Temporary-Konzeptes ist vom Ansatz her lediglich eine Steuerabgrenzung auf Basis eines Bilanzvergleiches, um Posten des handelsrechtlichen Bilanzansatzes im Einklang mit deren steuerrechtlichen Wertansätzen zu bringen. Die daraus resultierenden unterschiedlichen Wertansätze führen zu Differenzen, die sich über die Laufzeit eines Bilanzpostens auf- und wieder abbauen. Folglich sind beim Zugang als auch beim Abgang eines Bilanzpostens keine Differenzen vorhanden. Dabei können sowohl die handelsrechtlichen Bilanzansätze als auch die steuerrechtlichen Wertansätze auf unterschiedlichen Rechtsgrundlagen aufsetzen.
3.1 Ursachen von Differenzen
Rz. 11
Die Ursachen zur Entstehung latenter Steuern sind vielfältig. Obwohl es sich lediglich um Differenzen zwischen Handelsrecht und Steuerrecht handelt, die bewertet und bilanziell abgebildet werden, erfordert die Bilanzierung latenter Steuern eine genaue Betrachtung der Differenzenursachen. Generell lassen sich die Ursachen in 3 Kategorien einteilen:
- steuerbedingte Ursachen,
- strukturbedingte Ursachen,
- rechtsformbedingte Ursachen.
3.1.1 Steuerbedingte Ursachen
Rz. 12
Steuerbedingte Ursachen von Differenzen haben ihren Ursprung in handels- und steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften, die einen vom Handelsrecht abweichenden steuerlichen Bilanzansatz ergeben. Diese Vorschriften können sich dabei sowohl auf einen handelsrechtlichen Bilanzposten als auch auf andere handelsrechtliche Sachverhalte beziehen. Für diese handelsrechtlichen Sachverhalte ist entweder kein handelsrechtlicher Bilanzposten vorhanden oder dieser ist im Steuerrecht unbekannt. Steuerbedingte Ursachen kommen hauptsächlich in Jahresabschlüssen von Unternehmen vor.
Rz. 13
Der Standardfall zur Entstehung von Differenzen sind vom Handelsrecht abweichende steuerliche Bewertungs- und Bilanzierungsvorschriften. Durch diese abweichenden Vorschriften wird die handelsrechtliche Maßgeblichkeit durchbrochen, in dem für ausgewählte Sachverhalte dedizierte steuerrechtliche Vorschriften anzuwenden sind. Hauptfundstellen finden sich in den Vorschriften des EStG und KStG. Darüber hinaus können sich Differenzen aus anderen Vorschriften, z. B. dem UmwStG, entfalten, sofern sie Auswirkungen auf den Ansatz von Bilanzposten haben.
Rz. 13a
Mit der Einführung des MinStG ergibt sich eine weitere mögliche steuerbedingte Ursache von Differenzen. Diese basiert im Wesentlichen auf der Hinzurechnung bzw. Kürzung von handelsrechtlichen Posten und der Berücksichtigung von Korrekturen von Geschäftsvorfällen innerhalb von Konzernen. Dabei greift das MinStG weit, es berücksichtigt auch steuerliche Sachverhalte ausländischer Einheiten in einem Konzern.
Rz. 14
Differenzen können auch aus handelsrechtlichen Vorschriften entstehen, denen keine steuerrechtlichen Vorschriften entgegenstehen oder die im Steuerrecht unbekannt sind. Ein typischer Fall ist die Bilanzierung von Verlust- oder Zinsvorträgen.
3.1.2 Strukturbedingte Ursachen
Rz. 15
Strukturbedingte Ursachen von Differenzen kommen regelmäßig in Konzernen vor. Sie entstehen, wenn für einen Bilanzposten handelsrechtliche Bilanzansätze mit steuerlichen Bilanzansätzen über mehrere Ebenen verglichen werden müssen. Dies ist dann regelmäßig der Fall, wenn Bilanzposten des Einzelabschlusses für den Konzernabschluss handelsrechtlich anders zu bewerten oder zu korrigieren sind. Dabei können Differenzen auf mehreren Ebenen entstehen.
Rz. 16
Typische Vorkommnisse strukturbedingter Ursachen sind:
- Anpassungen an konzerneinheitliche Bewertungs- und Bilanzierungsvorschriften (HB-II-Anpassungen),
- Zwischengewinneliminierungen,
- Herstellungskostenkorrekturen (Eliminierung nicht ansatzfähiger Kosten).
3.1.3 Rechtsformbedingte Ursachen
Rz. 17
Rechtsformbedingte Ursachen von Differenzen kommen hauptsächlich in Konzernen vor. Auslöser von diesen Differenzen sind oftmals Konzernumstrukturierungen. Hierzu gehören u. a.:
- Rechtsformwechsel,
- Umhängen von Beteiligungen,
- Auf- und Abspaltungen,
- Verschmelzungen.
Rz. 18
Einhergehend mit Konzernumstrukturierungen werden oftmals stille Reserven gehoben, entweder um die Eigenkapitalposition zu stärken oder um Ausschüttungspotentiale zu schaffen.
Rz. 19
Rechtsformbedingte Differenzen entstehen immer auf 2 Ebenen, auf Ebene der Einzelabschlüsse und auf Ebene der Konzernabschlüsse.
Rz. 20
Aus Sicht der betroffenen (Tochter-)Unternehmen haben Konzernumstrukturierungen eine direkte Auswirkung auf deren Einzelabschlüsse. So können sie Differenzen bei allen Beteiligten auslösen, die entsprechend zu bewerten und zu bilanzieren sind, sofern steuerrechtlich abweichende Wertmaßstäbe dies vorschreiben. Hier ergeben sich aus der Anwendung vom Umwandlungsgesetz und vom Umwandlungssteuergesetz weitreichende Gestaltungsmöglichkeiten, die von Buchwerten über Teilwerten zu Marktwerten reichen können; eine gleichartige Behandlung nach beiden Gesetzen muss dabei nicht zwangsläufig erfolgen. Aus der Auslegung und Anwendung sich einstellende Differenzen folgen der Logik von gewöhnlichen Differenzen wie für jeden anderen Bilanzposten.
Rz. 21
Aus Konzernsicht sind Umstrukturierun...