Rz. 74
Die maßgebliche Rechtsnorm zur Bilanzierung latenter Steuern im Konzern ist § 306 HGB. Durch den Verweis in § 306 Satz 5 HGB auf § 274 HGB gelten die Vorschriften des Jahresabschlusses auch für den Konzernabschluss.
Rz. 75
Bedingt durch die Bewertungs- und Bilanzierungsvorschriften des HGB für Konzernabschlüsse und der damit einhergehenden Vorgehensweise, können Differenzen zwischen dem handelsrechtlichen Ansatz und dem korrespondierenden steuerlichen Ansatzes und der damit verbundenen latenten Steuern auf unterschiedlichen Ebenen im Konzern entstehen. Dabei können prinzipiell sämtliche Arten von Differenzen auf allen Ebenen entstehen:
- auf der Ebene des Jahresabschlusses der in den Konsolidierungskreis einzubeziehenden Unternehmen,
- im Rahmen der Überleitung vom Rechnungslegungssystem des einzubeziehenden Unternehmens auf das Rechnungslegungssystem des Konzerns,
- im Rahmen der Anpassung an die konzerneinheitlichen Bewertungs- und Bilanzierungsvorschriften auf der HB-II-Ebene,
- im Rahmen der Bilanzierung von Unternehmenserwerben auf der HB-III-Ebene,
- auf der Konzernebene aufgrund von Konzernbuchungen.
Für eine saubere Ermittlung der Differenzen im Konzernabschluss sind die identifizierten Differenzen den jeweiligen Unternehmen zuzurechnen.
Rz. 76
Differenzen bei Konzernabschlüssen lassen sich ferner nach ihren Ursachen unterscheiden. Unterschieden wird nach Inside Basis Differenzen, Outside Basis Differenzen und Differenzen aus Konsolidierungsmaßnahmen.
Rz. 77
Inside Basis Differenzen beziehen sich auf Differenzen zwischen der Handels- und der Steuerbilanz, beziehen sich somit auf Differenzen im Unternehmen (und damit des Steuersubjektes). Hierzu gehören immer Differenzen im Jahresabschluss der einzubeziehenden Unternehmen sowie die Differenzen auf HB-II- und HB-III-Ebene. Differenzen des Jahresabschlusses werden auch IBD-I-Differenzen genannt, Differenzen auf HB-II- und HB-III-Ebene werden IBD-II Differenzen genannt. Da IBD-I Differenzen bereits im Jahresabschluss der einzubeziehenden Unternehmen erfasst sind, ist in der Regel eine explizite Abgrenzung im Rahmen der Erstellung des Konzernabschlusses nicht mehr notwendig, sofern nicht vom Nichtansatz eines Aktivüberhangs Gebrauch gemacht wird. Besonderheiten des Konzernabschlusses werden hier zunächst ausgeblendet und erst im Rahmen von IBD-II erfasst.
Abb. 6: Inside Basis Differenzen
Rz. 78
Während sich Inside Basis Differenzen auf Differenzen des Steuersubjekts beziehen, erfassen Outside Basis Differenzen Differenzen zwischen Steuersubjekten und damit außerhalb des eigentlichen Steuersubjekts. Dies betrifft regelmäßig Beteiligungsansätze. Verglichen werden hier die steuerlichen Beteiligungsbuchwerte mit den handelsrechtlichen Ansätzen bei der Muttergesellschaft bzw. im Konzernabschluss. Der Ansatz basiert auf einer fiktiven Veräußerung der Beteiligung.
In HGB-Konzernabschlüssen werden Outside Basis Differenzen aufgrund des Ansatzverbotes des § 306 Satz 4 HGB nicht weiter berücksichtigt. Sie sind allerdings ansatzpflichtig bei IFRS- und US-GAAP Konzernabschlüssen, wobei hier weiterführende Vorschriften zur Bewertung und zum Ansatz zu beachten sind.
Rz. 79
Währungsumrechnungsdifferenzen aus der Umrechnung ausländischer Abschlüsse in die Konzernwährungen verändern zwar das umgerechnete Nettovermögen der Beteiligung, nicht aber die zugrundeliegenden, ursprünglichen Werte und auch nicht die steuerliche Basis. Aus Sicht des Mutterunternehmens gehören sie systematisch zu den Outside Basis Differenzen und unterliegen daher einem Ansatzverbot.
Rz. 80
Differenzen aus der Konsolidierung entstehen ausschließlich auf der Konzernebene. Diese gehören daher weder zu den Inside Basis Differenzen noch zu den Outside Basis Differenzen. Typischerweise entstehen Konsolidierungsdifferenzen im Rahmen der Folgekonsolidierung aufgrund von abweichenden Bilanzansätzen im Konzernabschluss. Im Rahmen der Erstkonsolidierung werden latente Steuern auf die erworbenen und neu bewerteten Vermögensgegenstände und Schulden bereits berücksichtigt, sodass hier keine Konsolidierungsdifferenzen vorkommen. Üblicherweise kommen Differenzen im Rahmen der Schuldenkonsolidierung, der Zwischengewinneliminierungen und bei reinen Konzernbuchungen vor. Es ist dabei steuerlich immer auf das Unternehmen im Konsolidierungskreis abzustellen, bei dem die betroffenen Posten bilanziert werden.
Rz. 81
Eine reine Schuldenkonsolidierung eliminiert Aktiva und Passiva der Summenbilanz. Diese Maßnahme löst für sich genommen keine Differenz aus, aus der sich eine Bilanzierung latenter Steuern ergeben würde. Differenzen aus der Konsolidierung entstehen erst dann, wenn sich die zu eliminierenden Posten nicht in gleicher Höhe gegenüberstehen. Dann liegen Aufrechnungsdifferenzen vor, die zu einer Berücksichtigung bei der Bilanzierung latenter Steuern führen können. Latente Steuern auf Aufrechnungsdifferenzen liegen ausschließlich bei echten Aufrechnungsdifferenzen vor. Unechte und stichtagsbedingte Aufrechnungsdifferenzen lösen...