Die Verwaltung hat ihre Rechtsauffassung geändert, was Leasing – und Mietverträge angeht, die ab dem 18.3.2020 abgeschlossen wurden. Die Verwaltung hat sich der EuGH-Rechtsprechung in der Sache C-164/16 angeschlossen. Abschn. 3.5 Abs. 5 UStAE (a. F.) stellte für die Annahme einer Lieferung darauf ab, ob der Leasingnehmer wie ein Eigentümer über den Gegenstand verfügen kann, und verwies hierzu auf die einkommensteuerrechtliche Zurechnung des Gegenstandes. Nach Abschn. 3.5 Abs. 6 Satz 1 UStAE (a. F.) lag bei Mietverträgen i. S. d. § 535 BGB mit dem Recht zum Kauf, nach denen der Übergang des zivilrechtlichen Eigentums von weiteren Willenserklärungen abhängig ist, eine Lieferung erst zum Zeitpunkt der übereinstimmenden Willenserklärungen vor. Dies widersprach nach der Verwaltungsauffassung den Urteilsgründen des EuGH, nach der sich die Frage, ob es sich um eine Lieferung oder sonstige Leistung handelt, i. S. d. Rechtssicherheit bereits zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses eindeutig klären lassen muss.
Ab dem 18.3.2020 gilt: Werden Gegenstände im Leasingverfahren überlassen, ist die Übergabe des Gegenstands durch den Leasinggeber an den Leasingnehmer nur dann eine Lieferung, wenn:
- der Vertrag ausdrücklich eine Klausel zum Übergang des Eigentums an diesem Gegenstand vom Leasinggeber auf den Leasingnehmer enthält und
- aus den – zum Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung und objektiv zu beurteilenden – Vertragsbedingungen deutlich hervorgeht, dass das Eigentum am Gegenstand automatisch auf den Leasingnehmer übergehen soll, wenn der Vertrag bis zum Vertragsablauf planmäßig ausgeführt wird.
Kaufoption im Vertrag
Eine ausdrückliche Klausel zum Eigentumsübergang liegt auch vor, wenn der Vertrag eine Kaufoption für den Gegenstand enthält. Bei einer im Vertrag enthaltenen – formal zwar völlig unverbindlichen – Kaufoption ist die zweite Voraussetzung erfüllt, wenn angesichts der finanziellen Vertragsbedingungen die Optionsausübung zum gegebenen Zeitpunkt in Wirklichkeit als einzig wirtschaftlich rationale Möglichkeit für den Leasingnehmer erscheint.
Der Vertrag darf dem Leasingnehmer keine echte wirtschaftliche Alternative in dem Sinne bieten, dass er zu dem Zeitpunkt, an dem er eine Wahl zu treffen hat, je nach Interessenlage den Gegenstand erwerben, zurückgeben oder weiter mieten kann. Dies kann z. B. dann der Fall sein, wenn nach dem Vertrag zu dem Zeitpunkt, zu dem die Option ausgeübt werden darf, die Summe der vertraglichen Raten dem Verkehrswert des Gegenstands einschließlich der Finanzierungskosten entspricht und der Leasingnehmer wegen der Ausübung der Option nicht zusätzlich eine erhebliche Summe entrichten muss. Eine erhebliche Summe i. d. S. ist zu entrichten, wenn der zusätzlich zu entrichtende Betrag 1 % des Verkehrswertes des Gegenstandes im Zeitpunkt der Ausübung der Option übersteigt. Für die Überlassung eines Gegenstands außerhalb des Leasingverfahrens (z. B. Mietverträge i. S. d. § 535 BGB mit Recht zum Kauf) gelten die vorstehenden Ausführungen sinngemäß.
Überlassung von Werbemobilen an soziale Institutionen, Sportvereine und Kommunen
Oftmals erfüllen Werbeunternehmer ihre Aufträge gegenüber ihren Kunden durch das Anbringen von Werbeflächen auf Kraftfahrzeugen, die dann im Stadtbild bewegt werden. Hierfür wird verschiedenen Institutionen (soziale Einrichtungen, Vereine, Verbände, Kommunen, Interessenverbänden, etc.) ein entsprechend mit Werbeflächen versehenes Fahrzeug überlassen (sog. Werbemobil). Der Werbeunternehmer übergibt das Fahrzeug der Institution zur Nutzung, behält jedoch den Kfz-Brief bis zum Ende der Vertragslaufzeit, die der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer entspricht, zurück. Die Institution verpflichtet sich im Gegenzug, das Kfz bis zum Vertragsende möglichst werbewirksam und häufig zu nutzen, sowie die Werbung zu dulden. Für die Gebrauchsüberlassung sind keine Zahlungen an den Werbeunternehmer zu leisten. Die Zulassung sowie die Versicherung des Fahrzeugs erfolgt durch die Institution im eigenen Namen; sie hat auch die laufenden Kfz-Kosten zu tragen. Nach Vertragsende wird das Eigentum an dem Werbemobil ohne Zuzahlung – mit Ausnahme der durch den Werbeunternehmer zu zahlenden Umsatzsteuer – an die Institution übertragen, die sodann die Werbeflächen zu beseitigen hat.
Der Werbeunternehmer erbringt bereits mit der Übergabe des Fahrzeugs zu Beginn des Nutzungszeitraums eine Lieferung i. S. d. § 3 Abs. 1 UStG an die betreffende Institution, da schon zu diesem Zeitpunkt die Verfügungsmacht über das Fahrzeug auf die Institution übergeht. Ob die Verfügungsmacht verschafft wird, richtet sich nach dem Gesamtbild der Verhältnisse des Einzelfalls. Die für das Leasing entwickelten Grundsätze können für die Beurteilung sinngemäß herangezogen werden. Da der Vorgang bei vertragsgemäßer Erfüllung während des vereinbarten Nutzungszeitraums, welcher der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Fahrzeugs entspricht, nicht gekündigt werden kann und mit dessen Ablauf das zivilrechtliche Eige...