Prof. Dr. Gerrit Frotscher
Die Zeilen 83 bis 108 dienen der Ermittlung der steuerfreien in- und ausländischen Beteiligungserträge, die anders als in Veranlagungszeiträumen vor 2018 nicht mehr im Vordruck B vorzunehmen ist. Da in- und ausländische Beteiligungserträge gleich behandelt werden, erfolgt keine entsprechende Unterscheidung. Ausländische Beteiligungserträge sind grundsätzlich mit dem Bruttobetrag, d. h. ohne Abzug der Kapitalertragsteuer, zu erfassen.
Die Zeilen 83 ff. sind insbesondere von unbeschränkt Stpfl. auszufüllen. Grundsätzlich ist die Anlage GK auch von ausländischen Stpfl., die der beschränkten Steuerpflicht unterliegen, auszufüllen. Beteiligungserträge unterliegen in Deutschland aber nur dann der beschränkten Steuerpflicht, wenn sie in einer inländischen Betriebsstätte erzielt werden. Nur dann sind auch die Zeilen 83 ff. der Anlage GK auszufüllen.
Besteht eine Organschaft, hat die Organgesellschaft im Rahmen der Feststellungserklärung die Zeilen 83 ff. auszufüllen. In den Zeilen 83 ff. des Organträgers sind folglich die Beteiligungserträge der Organgesellschaft nicht zu erfassen, wohl aber die eigenen Beteiligungserträge. Die für die Organgesellschaft ermittelten steuerfreien Beträge werden gesondert festgestellt und vermindern über Zeile 14 der Anlage OT das dem Organträger zuzurechnende Einkommen.
Da in den Zeilen 83 ff. die (steuerfreien) Beteiligungserträge zu ermitteln sind, sind die Zeilen nur auszufüllen, wenn im Wirtschaftsjahr 2021 bzw. abweichenden Wirtschaftsjahr 2020/2021 tatsächlich Erträge in Form von Ausschüttungen oder von Veräußerungsgewinnen erzielt oder andere in § 8b KStG aufgeführte Sachverhalte verwirklicht worden sind. Dies gilt z. B. bei einem Verlust aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer Körperschaft, bei Wertminderungen aus Darlehen an Tochtergesellschaften oder im Fall der Wertpapierleihe.
Die Zeile 85 erfasst zunächst alle Bezüge. In den Zeilen 86 ff. wird der davon steuerfreie Betrag ermittelt. Zeile 85 enthält daher inhaltlich nur den Betrag der Ausschüttungen, der bereits in Zeile 11 in den Einkünften enthalten ist. Dieser Betrag ist der Ausgangspunkt, um zu ermitteln, in welcher Höhe steuerfreie Ausschüttungen vorliegen, die von den Einkünften abgezogen werden müssen. Dieser steuerfreie Betrag wird dann in der Hauptspalte von den Einkünften abgezogen (Zeilen 107, 108). In den Zeilen 83 ff. wird der Betrag ermittelt, um den das steuerliche Ergebnis zu korrigieren ist, weil bestimmte Beteiligungserträge nicht steuerpflichtig bzw. Betriebsausgaben nicht abzugsfähig sind.
Die Zeilen 83 ff. sind nur auszufüllen, wenn der Steuerpflichtige unmittelbar an der jeweiligen Körperschaft beteiligt ist. Die Höhe der Beteiligung ist dabei unerheblich. Wird die Beteiligung über eine andere Körperschaft gehalten, sind die Zeilen 83 ff. bei dieser Körperschaft in der Anlage GK auszufüllen. Wird die Beteiligung über eine Personengesellschaft gehalten, geht die Finanzverwaltung nunmehr davon aus, dass die sog. Nettomethode angewendet wird. Die Korrektur der steuerfreien Beträge hat dabei bereits auf Ebene der Personengesellschaft zu erfolgen und damit in den Zeilen 14 ff. der Anlage GK. Die steuerfreien Vermögensmehrungen wurden dabei bereits aus dem handelsrechtlichen Gewinn ausgeschieden bzw. sind im Steuerbilanzgewinn nicht enthalten, weil das Bilanzergebnis insoweit durch den Anteil am steuerpflichtigen Gewinn nach der einheitlichen Gewinnfeststellung ersetzt wird. Daher darf keine Kürzung um steuerfreie Vermögensmehrungen bzw. keine Hinzurechnung von steuerlich nicht zu berücksichtigenden Aufwendungen mehr erfolgen, da sonst eine Doppelberücksichtigung eintritt. Zu erfassen sind aber auch Ausschüttungen von unmittelbaren Beteiligungen, die zwar alleine nicht die Beteiligungsquote von mind. 10 % gem. § 8b Abs. 4 KStG erreichen, diese Beteiligungsquote aber bei Zusammenrechnung mit einer mittelbaren Beteiligung über eine Personengesellschaft erfüllen. Auch insoweit sind die Ausschüttungen, die auf die unmittelbare Beteiligung entfallen, steuerfrei und der Gewinn ist insoweit in den Zeilen 83 ff. zu korrigieren.
Im Fall der Organschaft sind die Zeilen 85 ff. sowohl von der Organgesellschaft als auch vom Organträger auszufüllen. Die Anlage berücksichtigt die Bruttomethode nach § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG. Danach wird die Steuerfreistellung gem. § 8b KStG auf der Ebene der Organgesellschaft nicht angewendet. Vielmehr wird das Einkommen ohne diese Steuerfreistellung ermittelt und dem Organträger zugerechnet. Erst auf der Ebene des Organträgers wird bei dessen Einkommensermittlung geprüft, ob die Steuerfreistellung in Anhängigkeit von seiner Rechtsform eingreift oder nicht. Es kommt also nur auf die Rechtsform des Organträgers, nicht auf die der Organgesellschaft an. Die Bruttomethode soll vermeiden, dass bei der Einkommensermittlung der Organgesellschaft geprüft werden muss, welche Rechtsform der Organträger hat. Das kann insbesondere bei einer (mehrstöckigen) Personengesellschaft als Organträger schwieri...