Leitfaden 2023 - Anlage GK / 4 Außerbilanzielle Korrekturen

Zeile 38

Zeile 38 sieht eine außerbilanzielle Korrektur von Betriebsausgaben vor, die im Zusammenhang mit der Übertragung einer Versorgungsverpflichtung oder -anwartschaft auf einen Pensionsfonds stehen. Gemäß § 4e Abs. 3 EStG kann der Steuerpflichtige beantragen, dass Zahlungen zur Übernahme derartiger Verpflichtungen durch einen Pensionsfonds nicht sofort als Betriebsausgabe abzugsfähig sind, sondern linear über die der Übertragung folgenden 10 Jahre verteilt werden. Ein derartiger Antrag führt dazu, dass die entsprechenden Versorgungsleistungen gem. § 3 Nr. 66 EStG beim Leistungsempfänger steuerfrei sind, während sie sonst sofort zu versteuern wären.

Bei der Übertragung einer Pensionsverpflichtung ist die in der Steuerbilanz gebildete Rückstellung gem. § 6a EStG gewinn- und damit einkommenserhöhend aufzulösen. Dem steht einkommensmindernd die Zahlung des Steuerpflichtigen an den Pensionsfonds gegenüber, der die Pensionsverpflichtung übernimmt. Diese Zahlung ist aufgrund des den Rückstellungsbetrag übersteigenden gemeinen Werts der Pensionsverpflichtung regelmäßig höher als der Wert gem. § 6a EStG. Sie kann nach Wahl des Steuerpflichtigen sofort in voller Höhe oder bis zur Höhe der aufgelösten Rückstellung als Betriebsausgabe geltend gemacht und darüber hinaus auf 10 Jahre verteilt werden.^[1]. Wird der Differenzbetrag über 10 Jahre verteilt, ist der anteilige Betrag in Zeile 38 als außerbilanzielle Erhöhung einzutragen. In den folgenden 10 Jahren ist der anteilige Betrag entsprechend mit negativem Vorzeichen in Zeile 38 zu erfassen.

Zeile 39

In diese Zeile ist der Betrag einzutragen, der sich aus der Anwendung des § 4f EStG bei der Übernahme einer Verpflichtung (§ 613 BGB), einem Schuldbeitritt (§ 421 BGB) oder einer Erfüllungsübernahme (§ 329 BGB) ergibt.

Die Übernahme einer Verbindlichkeit wird regelmäßig (z. B. durch eine Geldzahlung) vergütet, da das Geschäft sonst nicht ausgeglichen wäre; andernfalls bliebe nur Raum für eine verdeckte Gewinnausschüttung bzw. verdeckte Einlage.

Hat steuerlich ein Ansatzverbot (z. B. für Drohverlustrückstellungen) bestanden, so kann der bislang Verpflichtete den Aufwand für die Befreiung von der Verbindlichkeit nicht sofort absetzen, sondern muss ihn auf mehrere Jahre verteilen. Für den Übernehmer gilt das Ansatzverbot gem. § 5 Abs. 7 EStG weiter, sodass bei diesem kein den steuerlichen Gewinn mindernder Passivposten zu erfassen ist.

Bei Übernahme einer Verpflichtung wird der Gewinn des bislang Verpflichteten um die Ausgleichszahlung gemindert; diese Minderung ist in dem bilanziellen Ergebnis in Zeile 11 enthalten. Durfte die Verpflichtung nicht passiviert werden, kann der aus der Ausgleichszahlung resultierende Aufwand steuerlich nicht durch einen entsprechenden Ertrag aus der Auflösung des Passivpostens neutralisiert werden. Der Aufwand ist gem. § 4f EStG über insgesamt 15 Jahre (Wirtschaftsjahr, in dem der Aufwand entstanden ist, und 14 weitere Jahre) zu verteilen. Daher ist der Betrag der bereits abgesetzten Ausgleichszahlung in Zeile 39zu korrigieren. Im Jahr der Zahlung sind daher 14/15 der Ausgleichszahlung hinzuzurechnen.

War für die Verpflichtung steuerlich ein Passivposten zu bilden, dessen Höhe von dem handelsbilanziellen Wert abweicht (insbesondere Pensionsrückstellungen), ist dieser Passivposten gewinnerhöhend aufzulösen. Dieser Gewinnerhöhung steht der Aufwand aus der Ausgleichszahlung gegenüber. Soweit der Aufwand die Gewinnerhöhung übersteigt, ist der Saldo ebenfalls über 15 Jahre zu verteilen. In Zeile 39 sind dann 14/15 des Saldos hinzuzurechnen.

§ 4f EStG ist nicht anzuwenden, wenn Verpflichtungen im Rahmen eines Betriebs übertragen werden. Sind die stillen Lasten des übertragenen Betriebs allerdings höher als die stillen Reserven und ergibt sich somit insgesamt ein Verlust, ist § 4f EStG anzuwenden, soweit er auf Passivposten entfällt, für die ein Ansatzverbot oder eine eigene steuerliche Bewertung gilt, die zu den stillen Lasten geführt haben. Im Falle der Übertragung eines Teilbetriebs ist § 4f EStG nur anteilig anzuwenden.

Die Regelung gilt entsprechend, wenn ein schuldbefreiender Schuldbeitritt vereinbart wird oder eine Erfüllungsübernahme erfolgt.

Zeile 40

In dieser Zeile sind die Betriebsausgaben wieder hinzuzurechnen, die wegen einer sog. Besteuerungsinkongruenz gem. § 4k EStG nicht abzugsfähig sind. Dabei handelt es sich um Betriebsausgaben, die beim Empfänger als Betriebseinnahmen im Ausland nicht besteuert werden oder im Ausland ebenfalls als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Erfasst werden dabei nur Fälle, bei denen nahestehende Personen betroffen sind. Etwaige Regelungen in einem Doppelbesteuerungsabkommen sind unbeachtlich. Im Einzelnen handelt es sich dabei um folgende Fälle:

• Aufwendungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Kapitalvermögen, wenn entsprechende Erträge nicht oder nur niedrig im Ausland besteuert werden (§ 4k Abs. 1 EStG). Diese Betrachtung ist unabhängig vom VZ anzustellen. Die nicht ausreichende Besteuerung muss dabei auf einem...