Miet- und Pachtverhältnisse in der Rechnungslegung / 2.4 Mieterzuschüsse (Baukostenvorschüsse)

2.4.1 Behandlung beim Empfänger (Vermieter)

Rz. 23

Nach bürgerlichem Recht sind Mieterzuschüsse (verlorene Zuschüsse) den Mietvorauszahlungen ähnlich. Sie müssen deshalb auch steuerrechtlich entsprechend behandelt werden. Es handelt sich um sog. unechte Zuschüsse, weil ihnen die Verpflichtung des Zuschussempfängers auf Überlassung des Grundstücks oder Grundstücksteils gegenübersteht. Diese Zuschüsse stehen also in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Leistungen des Zuschussempfängers.^[1] Die Beträge sind als Betriebseinnahmen zu erfassen und in der Regel mittels einer passiven Rechnungsabgrenzung gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG auf eine bestimmte Anzahl von Jahren zu verteilen.^[2]

Rz. 24

Mieterträge sind grundsätzlich in Abhängigkeit vom Zeitablauf als Ertrag zu vereinnahmen, unabhängig davon, wann über sie abzurechnen sind.^[3] Der Posten der passiven Rechnungsabgrenzung ist somit entsprechend der vereinbarten Mietzeit in den einzelnen Jahren gewinnerhöhend aufzulösen. Geld- oder Bauleistungen des Mieters zur Erstellung eines Gebäudes sind somit keine Zuschüsse, sondern zusätzliches Nutzungsentgelt für die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks.^[4]

Rz. 25

Leistet ein Mieter einen Zuschuss im Zusammenhang mit der Herstellung eines zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäudes oder eines selbstständigen Gebäudeteils, ohne dass eine Rückerstattung oder eine Verrechnung mit der Miete vereinbart wird, ist die Zahlung wie eine Mietvorauszahlung zu behandeln. Es handelt sich um Betriebseinnahmen, die über den Zeitraum der vereinbarten Mietdauer mittels eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens erfolgswirksam abzugrenzen sind. Die Abschreibungen bemessen sich nach den Gesamtaufwendungen (eigener Aufwand zuzüglich Mieterzuschuss). Eine Kürzung der Herstellungskosten um den Mieterzuschuss ist daher nicht möglich.^[5]

Rz. 26

Leistet der Mieter Zuschüsse im Zusammenhang mit vom Gebäudeeigentümer durchgeführten Reparaturarbeiten, liegen beim Vermieter, soweit das Gebäude zum Betriebsvermögen des Vermieters gehört, Betriebseinnahmen vor.^[6]

Rz. 27

Beim Erwerb von Grundstücken zählen Abfindungen für die Ablösung von Mietverträgen zu den Anschaffungsnebenkosten.^[7]

[1] Vgl. "Zuwendungen/Zuschüsse", Rz. 5.

[2] BFH, Urteil v. 28.10.1980, VIII R 34/76, BStBl 1981 II S. 161; Störk/Büssow, in Grottel u. a., Beck'scher Bilanz-Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 252 HGB Rz. 63.

[3] BFH, Urteil v. 20.5.1992, X R 49/89, BStBl 1992 II S. 904.

[4] BFH, Urteil v. 28.10.1980, VIII R 34/76, BStBl 1981 II S. 161.

[5] Vgl. Wobbe, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, 14. Aufl. 2023, § 275 HGB Rz. 223.

[6] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995-2001, § 255 HGB Rz. 51.

[7] Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl. 1995-2001, § 255 HGB Rz. 22.

2.4.2 Behandlung beim Geber (Mieter)

Rz. 28

Einmalzahlungen für die Nutzungsüberlassung auf Zeit sind Rechnungsabgrenzungsposten. Auf künftig zu zahlende Pacht anzurechnende Zahlungen sind als Vorauszahlungen aktiv abzugrenzen.^[1]

Rz. 29

Zahlungen für den Eintritt in bestehende Miet- und Pachtverträge sind dagegen Anschaffungskosten für ein immaterielles Wirtschaftsgut. So sind z. B. Abstandszahlungen eines Betriebserwerbers für den Eintritt in vorteilhafte Mietverträge Anschaffungskosten eines Mietrechts.^[2] Der Eigentümer erlangt hierdurch die Möglichkeit, das Grundstück nicht erstmals (so bei Ablösung von dinglichen Rechten), sondern anders zu nutzen.^[3]

Rz. 30

Verlorene Zuschüsse des Mieters ohne periodenbezogene Leistungsverrechnung sind Anschaffungskosten des obligatorischen Nutzungsrechtes.^[4] Das erworbene immaterielle Einzelwirtschaftsgut ist beim Zuschussgeber zu aktivieren und nach § 7 Abs. 1 EStG linear auf die Nutzungsdauer zu verteilen. Im Fall des entgeltlichen Erwerbs dieses Nutzungsrechts besteht die Bilanzierungspflicht sowohl im Handelsrecht als auch im Steuerrecht. Für das Handelsrecht ergibt sich dies aus dem in § 246 Abs. 1 HGB normierten Vollständigkeitsgebot, für das Steuerrecht ergibt es sich unmittelbar aus § 5 Abs. 2 EStG.

Rz. 31

Zahlt der neue Mieter von Geschäftsräumen dem bisherigen Inhaber einen Zuschuss dafür, dass er dessen branchenfremdes Warenlager nicht zu übernehmen braucht, stellt der Zuschuss sofort abzugsfähige Betriebsausgabe dar und ist weder als Zuschuss zur Erlangung eines Mietrechts noch als RAP zu aktivieren.^[5]

[1] BFH, Urteil v. 11.10.1983, VIII R 61/81, BStBl 1984 II S. 267, 269.

[2] BFH, Urteil v. 17.3.1977, IV R 218/72, BStBl 1977 II S. 595.

[3] Vgl. Schubert/Hutzler, in Grottel u. a., Beck'scher Bilanz-Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 255 HGB Rz. 340 m. w. N.

[4] Vgl. Schubert/Hutzler, in Grottel u. a., Beck'scher Bilanz-Kommentar, 13. Aufl. 2022, § 255 HGB Rz. 340 m. w. N.

[5] BFH, Urteil v. 28.8.1974, I R 66/72, BStBl 1975 II S. 56.