Miet- und Pachtverhältnisse in der Rechnungslegung / 3.2 Klassifikation

Rz. 34

Für die Behandlung der Mietereinbauten und Mieterumbauten in der Rechnungslegung ist zunächst eine Abgrenzung dahingehend vorzunehmen, ob es sich bei den Einbauten/Umbauten um

• Betriebsvorrichtungen,
• Scheinbestandteile,
• sonstige Mieterein- bzw. -umbauten oder
• immaterielle Wirtschaftsgüter/Vermögensgegenstände/Vermögenswerte

handelt.^[1] Zuvor ist auszuschließen, dass bloßer Erhaltungsaufwand, der zu sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben/Aufwand beim Mieter führt, vorliegt.^[2] Die Abgrenzung ist insbesondere für die steuerliche Behandlung zu treffen. Voraussetzung für eine Aktivierung ist in jedem Fall, dass es sich um – gegebenenfalls nachträglichen – Herstellungsaufwand und nicht um Erhaltungsaufwand handelt. Da der Bergriff der Erhaltungsaufwendungen im Gesetz nicht definiert ist, kann die Bestimmung nur mithilfe einer Negativabgrenzung erfolgen. Es ist demnach von Erhaltungsaufwendungen auszugehen, wenn die Aufwendungen weder als Herstellungskosten, Anschaffungskosten oder anschaffungsnahe Aufwendungen zu klassifizieren sind.^[3] Die Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung, dass Aufwendungen bis zu 4.000 EUR (Rechnungsbetrag ohne Umsatzsteuer) je Gebäude bei nachträglichen Herstellungskosten auf Antrag stets als Erhaltungsaufwand zu behandeln sind, gilt auch für den Mieter (H 21.1 EStR 2017).

[1] Vgl. Mutscher, in Frotscher/Geurts, EStG, § 6 EStG Rz. 280 ff., Stand: 08/2022.

[2] Vgl. IDW RS IFA 1; BFH, Urteil v. 21.2.1978, BStBl II 1978, S. 345.

[3] Vgl. Graw, NWB 2022, S. 3348. S. "Herstellungskosten im Abschluss nach HGB und EStG", Rz. 7 f.

3.2.1 Betriebsvorrichtungen

Rz. 35

Die Definition der Betriebsvorrichtung ergibt sich aus dem § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG i. V. m. R 7.1 (3) EStR 2012. Betriebsvorrichtungen sind demnach Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind. Die Abgrenzung der Betriebsvorrichtung vom Gebäude erfolgt nach den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 15.3.2006.^[1] Nur einzelne Bestandteile und Zubehör können Betriebsvorrichtungen sein. Zu den Betriebsvorrichtungen gehören nicht nur Maschinen und maschinenähnliche Vorrichtungen. Unter diesen Begriff fallen vielmehr alle Vorrichtungen, mit denen ein Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Das können sogar selbstständige Bauwerke oder Teile von Bauwerken sein, die nach den Regeln der Baukunst geschaffen sind, z. B. Schornsteine, Öfen, Kanäle.

Zu den Betriebsvorrichtungen gehören daher grundsätzlich alle Vorrichtungen, mit denen ein Unternehmen unmittelbar betrieben wird.^[2] Dies sind nicht nur technische Anlagen und Maschinen, sondern u. U. auch selbstständige Bauwerke oder Teile von Bauwerken, wenn sie unmittelbar der Ausübung des Gewerbebetriebes dienen. Nicht ausreichend ist es, dass solche Anlagen lediglich nützlich oder notwendig für den Gewerbebetrieb sind.^[3] Selbst wenn es sich um zivilrechtlich wesentliche Bestandteile des Gebäudes handelt, mithin eine dauerhafte feste Verbindung mit dem Gebäude oder Grund und Boden besteht, gelten sie als selbständige bewegliche Vermögensgegenstände.^[4] Zu den Betriebsvorrichtungen zählen etwa Lastenaufzüge, Autoaufzüge in Parkhäusern, Verkaufsautomaten, Schauvitrinen, Tresoranlagen, Industrieschornsteine, Kühleinrichtungen, Flüssiggasbehälter,^[5] Rohrleitungen,^[6] Heizstationen,^[7] Klimaanlagen von Chemie- und Tabakfabriken, Öfen in Ziegeleien oder Bäckereien, Fettabschneider^[8] oder vollautomatische Hochregallager.^[9] Auch ein Abfallsilo kann eine Betriebsvorrichtung sein, wenn es eine Vorratsfunktion erfüllt.^[10] Betriebsvorrichtungen sind als Maschinen, Anlagen oder Betriebs- und Geschäftsausstattung zu bilanzieren.^[11] Von einem Freiberufler in gemieteten Räumen, in denen er seine Praxis betreibt, eingebaute Beleuchtungsanlagen, Toiletten, Türen und Teppichböden sind keine Betriebsvorrichtungen.

Rz. 36

Zwischen der Betriebsvorrichtung und dem Betriebsablauf muss ein ähnlicher Zusammenhang bestehen, wie er üblicherweise bei Maschinen gegeben ist. Dagegen genügt es nicht, wenn eine Anlage für den Betrieb lediglich nützlich, notwendig oder gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist. Entscheidend ist, ob die Gegenstände von ihrer Funktion her unmittelbar zur Ausübung des Gewerbes genutzt werden. Es genügt, wenn die Anlage dem Betrieb des Gewerbes als Hauptzweck dient.^[12] Liegt der eigentliche Zweck einer Anlage hingegen darin, das Gebäude besser nutzen zu können, fehlt es an einer unmittelbaren gewerblichen Nutzung.^[13] Entsprechend werden Heizungsanlagen, die zwar auch gewerblichen Zwecken dienen, deren eigentlicher Zweck jedoch in der Beheizung des betrieblich genutzten Gebäudes liegt, nicht als Betriebsvorrichtungen angesehen.^[14]

[1] BMF, Schreiben v. 15.3.2006, BStBl 2006 I S. 314.

[2] BFH, Urteil v. 14.8.1958, BStBl 1958 III S. 400; BFH, Urteil v. 11.12.1991, II R 14/89, BStBl 1992 II S. 278.

[3] BFH, Urteil v. 11.12.1987, III R 191/85, BStBl 1988 II S. 300.

[4] BFH, Urteil v. 11.1.1992, III R 6...