Miet- und Pachtverhältnisse in der Rechnungslegung / 3.3 Handelsrecht

Rz. 44

Mieterein- und -umbauten, die dem besonderen betrieblichen oder beruflichen Zweck des Mieters dienen, unterliegen handelsrechtlich grundsätzlich als selbstständige Vermögensgegenstände der Aktivierungspflicht. Diese Aussage gilt für sämtliche Arten von Mieterein- oder -umbauten, die sich als Scheinbestandteil oder Betriebsvorrichtung klassifizieren lassen. Für die persönliche Zurechnung zum Mieter kommt es auf die dem rechtlichen Eigentümer verdrängende Befugnis zur Nutzung an. Diese ist insbesondere dann gegeben, wenn die Nutzungsdauer der Einbauten kürzer ist als die Mietzeit oder wenn der Mieter verpflichtet ist, bei Beendigung des Mietverhältnisses den ursprünglichen Zustand wiederherzustellen.^[1] Es ist nicht erforderlich, dass der Mieter bürgerlich-rechtlicher Eigentümer der Ein- und Umbauten wird, das wirtschaftliche Eigentum ist ausreichend. Dieses kann jedoch nur dann angenommen werden, wenn der Mieter den (Ein-)Bau veranlasst hat und nach Beendigung des Nutzungsverhältnisses berechtigt ist, den von ihm geschaffenen Vermögensgegenstand wegzunehmen oder zumindest einen Anspruch auf Entschädigung hat.^[2] Voraussetzung für die Annahme einer Baumaßnahme als eigenständiger Vermögensgegenstand auf fremdem Grund und Boden ist jedoch stets, dass dieser in einem von der eigentlichen Grundstücks- oder Gebäudenutzung verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhang steht. Gleichzeitig muss die Baumaßnahme einen besonderen betrieblichen Nutzungsvorteil für den Betrieb des Bauherrn haben. Beispiele sind hier etwa der Ausbau eines Dachgeschosses zum betrieblichen Arbeitszimmer oder der Umbau einer Wohnung zu einer Arztpraxis oder Anwaltskanzlei.^[3] Fehlt es an einem solchen besonderen Nutzungsvorteil für den Betrieb des Bauherrn, stellt die Baumaßnahme lediglich eine Verbesserung der eigentlichen Gebäudenutzung dar. Hierin kann allenfalls die Schaffung eines immateriellen Vorteils gesehen werden, der mangels entgeltlichen Erwerbs jedoch nicht aktiviert werden darf.

Rz. 45

Soweit eine Aktivierungsfähigkeit bejaht werden kann, erfolgt die Bewertung der Mietereinbauten bzw. Mieterumbauten mit den Herstellungskosten gemäß § 253 Abs. 1 HGB i. V. m. § 255 Abs. 2 HGB.

Rz. 46

Der Ausweis der Mieterein- und -umbauten richtet sich nach dem wirtschaftlichen Zweck des Vermögensgegenstands. Vom Kriterium der wirtschaftlichen Zugehörigkeit ausgehend, fallen unter technische Anlagen und Maschinen begrifflich alle in der Bilanz auszuweisenden, unmittelbar dem betrieblichen Produktionsprozess dienenden Vermögensgegenstände, selbst wenn diese vermietet oder verpachtet sind. Unbeachtlich ist, ob es sich insoweit rechtlich um wesentliche Bestandteile eines Grundstücks handelt. Soweit es sich um eine der Produktion dienende Betriebsvorrichtung handelt, ist der Vermögensgegenstand unter den technischen Anlagen und Maschinen auszuweisen. Als Beispiele sind hier u. a. Tanks, Lastenaufzüge, Schornsteine, Öfen, Kühlräume und Förderbänder zu nennen. Als unselbstständige Bestandteile eines Gebäudes hingegen gelten u. a. Personenfahrstuhlanlagen, Heizungs-, Belüftungs- und Entlüftungsanlagen, Rolltreppen und Sprinkleranlagen.^[4] Aufwendungen für solche unselbstständigen Gebäudeteile werden vom Vermieter oder Verpächter stets gemeinsam mit den Aufwendungen für das Gebäude bzw. den Gebäudeteil als Sachanlage aktiviert und mit dem Gebäudeteil einheitlich abgeschrieben. Müssen sie ersetzt werden, handelt es sich i. d. R. um laufenden Erhaltungsaufwand.^[5] Bei vom Mieter und Pächter erstellten unselbstständigen Bestandteilen ist zu prüfen, ob ein besonderer Nutzungsvorteil für den Betrieb des Mieters oder Pächters vorliegt. Wenn dies bejaht wird, so sind diese Mieterein- und -umbauten als Bauten auf fremden Grundstücken gem. § 266 Abs. 2 II. 1. HGB zu erfassen, ggf. ist zusätzlich eine bestehende Rückbauverpflichtung zu passivieren (Rz. 133). Fehlt es daran und die Baumaßnahme dient nur der Gebäudenutzung und nicht besonderen Zwecken des Betriebs, greift das Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB für unentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens. Ein unselbstständiges Gebäudeteil wird jedoch nicht nur bei räumlicher Verbundenheit mit dem Gebäude angenommen, sondern bereits dann, wenn ein so enger Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude besteht, dass es ohne diese Baulichkeit als unvollständig erscheint. Entsprechend gehören auch Umzäunungen eines Gebäudes, was auch Hecken, Büsche und Bäume an der Grundstücksgrenze sein können (H 21.1 2. EStR 2017), oder Garagen zu den unselbstständigen Teilen eines Gebäudes bzw. Gebäudeteils.^[6]

Rz. 47

Abgrenzungsschwierigkeiten hinsichtlich "Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung" ergeben sich insbesondere bei Einbauten in eigenen Gebäuden sowie bei Mieterein- und -umbauten. Liegt ein Einbau im eigenen Gebäude vor, der nur für einen vorübergehenden Zweck vorgesehen (Scheinbestandteil) oder unwesentlich für die Nutzung des Gebäudes ist, handelt es sich...