Miet- und Pachtverhältnisse in der Rechnungslegung / 3.6 Behandlung beim Vermieter

Rz. 57

Der Vermieter kann, soweit er nicht als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist, die Mietereinbauten und -umbauten nicht aktivieren. Erst im Zeitpunkt des Heimfalls der Mietereinbauten bzw. Mieterumbauten an den Vermieter ist eine Aktivierung denkbar, soweit eine Heimfallverpflichtung der Einbauten an den Vermieter mit oder ohne Entschädigung aufgrund von öffentlich- oder privatrechtlich begründeten Verpflichtungen besteht. Eine Verpflichtung zum Heimfall kann sich nur ergeben, wenn bis dahin der Mieter wirtschaftlicher Eigentümer der Einbauten war. Ist vertraglich vereinbart, dass der Vermieter bei Beendigung des Mietverhältnisses ein gesondertes Entgelt für die Einbauten zu leisten hat, tätigt der Vermieter eine Anschaffung eines Wirtschaftsgutes. Der Ansatz in der Bilanz erfolgt mit den geleisteten Anschaffungskosten. Der Zeitpunkt der Anschaffung richtet sich nach der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht beim Vermieter. Dies hängt u. a. von den vertraglichen Vereinbarungen ab. Diese Konstellation wird in der Praxis jedoch wohl nur dann vorkommen, wenn der Mieter Maßnahmen tätigt, die auch im Interesse des Vermieters liegen, weil dadurch z. B. der Wert des Gebäudes gesteigert oder die Weitervermietung erleichtert wird. Ansonsten wird diese Vorgehensweise eher selten vorkommen, da Mieterein- oder -umbauten beim Auszug aus den Räumlichkeiten, z. B. durch Ablauf des Miet- oder Pachtverhältnisses, i. d. R. keinen bedeutenden Wert mehr darstellen. Dies ist vor allem dadurch begründet, weil der Folgemieter meist die Räume seinen eigenen betrieblichen Bedürfnissen und Vorstellungen anpassen will, bzw. die Baumaßnahmen des Vormieters durch Abnutzung oder durch den Wandel des Geschmacks ohnehin kaum noch einen Wert besitzen.

Rz. 58

Liegt kein wirtschaftliches Eigentum seitens des Mieters vor, führt dies beim Vermieter zu einer Bereicherung, denn er ist durch die Vornahme der Einbaumaßnahmen deren rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer geworden.^[1] Soweit der Vermieter kein zusätzliches Entgelt an den Mieter bei Heimfall entrichten muss, sondern ihm die Einbauten/Umbauten entschädigungslos zufallen, stellen die Einbauten/Umbauten zusätzlichen Mietzins dar. Die entsprechende Betriebseinnahme ist auf den Mietzeitraum mittels eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens zu verteilen (Buchung: Per Gebäude an passive Rechnungsabgrenzung). Der Zufluss des Mietzinses ist i. d. R. dann als gegeben anzunehmen, wenn der Vermieter wirtschaftlicher Eigentümer der Einbauten/Umbauten wird. Die Abschreibung auf diesen Wertzuwachs (Herstellungskosten) ist auf die Nutzungsdauer des Gebäudes zu verteilen, der passive Rechnungsabgrenzungsposten nach Maßgabe der Nutzungsdauer aufzulösen. Die Aktivierung erfolgt also zweifach: beim Vermieter wegen des dort vorliegenden wirtschaftlichen Eigentums, beim Mieter wegen des vom Gebäude verschiedenen Funktionszusammenhanges.^[2]

Diese Vertragsgestaltungen sind jedoch bei heutigen Miet- und Pachtverhältnissen kaum noch üblich, sodass nur noch in seltenen Fällen vom Mieter oder Pächter getätigte Aufwendungen für die genutzten Räumlichkeiten als Einnahme des Vermieters oder -pächters anzusehen sind. Soweit sich der Vermieter verpflichtet hat, dem Mieter eine entsprechende Entschädigung zu zahlen, hat er als ordentlicher und gewissenhafter Kaufmann eine Rückstellung für die Ersatzpflichten zu bilden. Die Rückstellung bemisst sich nach den zukünftigen Kosten für den Ersatz, und zwar nach den jeweiligen Verhältnissen zum Bilanzstichtag.

[1] BFH, Urteil v. 26.7.1983, VIII R 30/82, BStBl 1986 II S. 755.

[2] Vgl. Hoffmann, PiR 2006, S. 31.