Miet- und Pachtverhältnisse in der Rechnungslegung / 3.2.3 Sonstige Mieterein- bzw. -umbauten

Rz. 40

Mieterein- und -umbauten, die weder Scheinbestandteil noch Betriebsvorrichtung sind, können vorbehaltlich einer Einstufung als immaterielles Wirtschaftsgut als sonstige Mieterein- oder -umbauten zu behandeln sein. Solche Aufwendungen führen zur Herstellung eines materiellen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens, wenn

• entweder der Mieter wirtschaftlicher Eigentümer der von ihm geschaffenen sonstigen Mietereinbauten oder Mieterumbauten ist oder
• die Mietereinbauten oder Mieterumbauten unmittelbar den besonderen betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters dienen und mit dem Gebäude nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen.^[1]

Unter sonstige Mieterein- oder -umbauten fallen z. B. ein vom Mieter durch Entfernung von Zwischenwänden geschaffenes Großraumbüro, die Neueinteilung eines Raumes durch Entfernung von Zwischendecken oder der Einbau eines Tores anstelle einer bisher vorhandenen Tür durch den Mieter, damit das Gebäude für die Zwecke des Mieters nutzbar wird. Der wesentliche Unterschied zwischen den sonstigen selbstständigen Gebäudeteilen und den Betriebsvorrichtungen und/oder Scheinbestandteilen besteht darin, dass es sich bei den Letztgenannten um Teile der Nutzfläche des Gebäudes handelt. Bei den selbstständigen Gebäudeteilen geht es lediglich um besondere Ein- oder Umbauten, die innerhalb eines Teiles der Nutzfläche des Gebäudes eingebracht werden. Durch sie wird das Gebäude nur hinsichtlich seiner inneren Beschaffenheit und nicht in seinem Umfang verändert.

Rz. 41

Der Mieter ist für derartige Dinge als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen, wenn die eingebauten Sachen während der voraussichtlichen Mietdauer technisch oder wirtschaftlich verbraucht werden oder der Mieter bei Beendigung des Mietvertrages vom Eigentümer mindestens die Erstattung des noch verbleibenden gemeinen Wertes des Einbaus oder Umbaus verlangen kann. Wirtschaftlicher Eigentümer ist somit auch, wer – wie der bürgerlich-rechtliche Eigentümer – den Substanzwert des Wirtschaftsgutes durch Veräußerung realisieren kann. Eine Form der Veräußerung ist auch die Rückübertragung der Mietsache auf den Eigentümer gegen eine Entschädigung für den noch nicht durch Nutzung verbrauchten Wert der Mietereinbauten. Ist der Mieter bei Beendigung des Mietvertrags nicht zum Rückbau von nicht verbrauchten Mietereinbauten verpflichtet und erhält im Gegenzug keine Entschädigung für den Restwert der Einbauten, ist der Mieter nicht als wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen. Der Mieter hat in diesem Fall keinen Entschädigungsanspruch gegenüber dem Eigentümer in Höhe des Restwertes und die Mietereinbauten sind nicht technisch oder wirtschaftlich verbraucht.^[2] Wirtschaftliches Eigentum soll nicht nur vorliegen, wenn ein vertraglicher Ersatzanspruch besteht, sondern auch, wenn ein gesetzlicher Aufwendungsanspruch nach §§ 951, 812 BGB vorliegt, d. h., wenn der Mieter einen Anspruch auf Entschädigung für den Rechtsverlust in Geld nach den Vorschriften über die ungerechtfertigte Bereicherung hat. Besteht ein Entschädigungsanspruch in Höhe des Verkehrswertes des Einbaus/Umbaus, muss der Mieter als wirtschaftlicher Eigentümer bei einem Verlust seines wirtschaftlichen Eigentums – insbesondere bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses – die stillen Reserven versteuern. Der Restbuchwert führt dann zu Betriebsausgaben, ein Entschädigungsanspruch stellt eine Betriebseinnahme dar.^[3] Es kommt in den Fällen, in denen der Pächter durch Vornahme größerer Reparaturen, die die Substanz des Gebäudes betreffen, eine dem Verpächter obliegende Verpflichtung erfüllt, darauf an, ob er diese nach dem Pachtvertrag zu tragen hatte, und wenn nicht, ob er den entsprechenden Anspruch auf Ersatz seiner Aufwendungen geltend macht.^[4] Übernimmt der Pächter z. B. die Neueindeckung eines Daches, obwohl er dazu nach dem zugrunde liegenden Pachtvertrag nicht verpflichtet ist, so kann es sich um ein zusätzliches Pachtentgelt handeln, das als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilanzieren ist.^[5] Bei Miet- bzw. Pachtverhältnissen zwischen Angehörigen sollte eine ausdrückliche Entschädigungsregelung getroffen sein, um die Fingierung einer Zuwendung i. S. des § 12 Nr. 2 EStG auszuschließen.

Rz. 42

Auch wenn der Mieter kein wirtschaftlicher Eigentümer ist, wird in bestimmten Fällen eine Zurechnung nach Steuerrecht gefordert.^[6] Dies wird immer dann angenommen, wenn der Mietereinbau oder Umbau unmittelbar den betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters dient, eine unmittelbare sachliche Beziehung zum Betrieb aufweist, für die besonderen Zwecke des Unternehmens errichtet oder umgestaltet worden ist und mit dem Gebäude nicht in einem Funktions- oder Nutzungszusammenhang steht.^[7] Diese bilanzsteuerrechtlich verblüffende Aktivierung ohne wirtschaftliches Eigentum erklärt sich aus dem fiskalisch gewünschten Ergebnis: Dem Mieter soll keine sofortige Behandlung des Aufwandes als Betriebsausgabe ermöglicht werden. Auch in diesem Fall richtet sich die Abschreibung...