Mietereinbauten / 2.3 Sonstige Mietereinbauten und -umbauten

Aufwendungen des Mieters für Mietereinbauten und -umbauten, durch die weder ein Scheinbestandteil noch eine Betriebsvorrichtung entsteht, sind als sonstige Mietereinbauten oder -umbauten Aufwendungen für die Herstellung eines materiellen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens, wenn

• entweder der Mieter wirtschaftlicher Eigentümer^[1] der von ihm geschaffenen sonstigen Mietereinbauten oder -umbauten ist oder
• die Mietereinbauten oder -umbauten unmittelbar den besonderen betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters dienen und mit dem Gebäude nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen.^[2]

[1] vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO.

[2] BMF, Schreiben v. 15.1.1976, BStBl 1976 I S. 66, Nr. 4.

2.3.1 Wirtschaftliches Eigentum

Dem zivilrechtlichen Eigentümer ist ein Wirtschaftsgut nur dann nicht zuzurechnen, wenn ein anderer als er die wirtschaftliche Herrschaft darüber ausübt; das ist der Fall, wenn der andere den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts von der Einwirkung darauf wirtschaftlich ausschließen kann.^[1] Der Mieter ist wirtschaftlicher Eigentümer eines sonstigen Mietereinbaus oder -umbaus, wenn der mit Beendigung des Mietvertrags entstehende Herausgabeanspruch des Eigentümers zwar auch die durch den Einbau oder Umbau geschaffene Substanz erfasst, dieser Anspruch jedoch keine wirtschaftliche Bedeutung hat.^[2] Hiervon ist regelmäßig auszugehen, wenn

• die eingebauten Sachen während der voraussichtlichen Mietdauer technisch oder wirtschaftlich verbraucht werden^[3], wobei mehrere aufeinanderfolgende Mietverträge den Schluss zulassen können, dass dem Mieter die Nutzung der von ihm erstellten Aufbauten nach dem Gesamtplan der Vertragsparteien bis zur Erschöpfung ihrer wirtschaftlichen Substanz zustehen soll^[4], oder
• der Mieter bei Beendigung des Mietvertrags vom Eigentümer mindestens die Erstattung des noch verbliebenen gemeinen Werts des Einbaus oder Umbaus verlangen kann.^[5]

Hinweis

Sale-and-lease-back-Gestaltungen

Zum wirtschaftlichen Eigentum an Leasingobjekten im Rahmen von Sale-and-lease-back-Gestaltungen hat der BFH^[6] entschieden, dass wirtschaftliches Eigentum^[7] des Leasingnehmers an dem Leasingobjekt nicht in Betracht kommt, wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Leasinggegenstandes länger als die Grundmietzeit ist und dem Leasinggeber ein Andienungsrecht eingeräumt ist. Abweichendes ergebe sich nicht aus der Rechtsprechung des BFH,^[8] nach der dem Nutzungsberechtigten das wirtschaftliche Eigentum an Mietereinbauten bzw. Gebäuden auf fremdem Grund und Boden zuzurechnen sei, wenn er bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses einen Entschädigungsanspruch in Höhe des Werts des Mietereinbaus bzw. Gebäudes habe. Denn diese Fälle seien dadurch gekennzeichnet, dass dem Nutzungsberechtigten der Wert der Einbauten bzw. Gebäude zu jedem gedachten Zeitpunkt des Nutzungsverhältnisses aufgrund eines zivilrechtlichen Anspruchs zustehe. Die zivilrechtlichen Eigentümer könnten in diesen Fällen nicht über den Wert der Einbauten bzw. Gebäude verfügen. Im Streitfall besitze die Leasingnehmerin hingegen gerade keine derartig abgesicherte Rechtsposition. Im Gegenteil könne die Leasinggeberin (nach Ablauf der Grundmietzeit frei über den (Rest-)Wert des Leasingobjekts verfügen.

[1] § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO.

[2] BFH, Urteil v. 20.9.1989, X R 140/87, BStBl 1990 II S. 368.

FG Münster, Urteil v. 24.6.2021, 10 K 2506/18 F, BB 2021 S. 2543, Rn. 38, mit umfangr. Rspr. Nw.

Vgl. auch Fu in: Gosch, AO/FGO, 157. Ergänzungslieferung, November 2020, § 39 AO Rz. 36 ff.

[3] BFH, Urteil v. 2.6.1978, III R 4/76, BStBl 1978 II S. 507.

[4] BFH, Urteil v. 7.10.1997, VIII R 63/95, BFH/NV 1998 S. 1202.

[5] BFH, Urteil v. 28.7.1993, I R 88/92, BStBl 1994 II S. 164.

Vgl. auch BFH, Urteil v. 21.12.2017, IV R 55/16, BFH/NV 2018 S. 593.

[6] BFH, Urteil v. 21.12.2017, IV R 55/16, BFH/NV 2018 S. 593.

BFH, Urteil v. 13.10.2016, IV R 33/13, BStBl 2018 II S. 81.

[7] Vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO.

[8] BFH, Urteil v. 28.7.1993, I R 88/92, BStBl 1994 II S. 164.

2.3.2 Besondere betriebliche oder berufliche Zwecke des Mieters

Aufwendungen des Mieters für Einbauten oder Umbauten können zur Entstehung materieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens führen, wenn diese selbstständige Wirtschaftsgüter sind. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn die Ein- oder Umbauten unmittelbar den besonderen betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters dienen und in diesem Sinne in einem von der eigentlichen Gebäudenutzung verschiedenen Funktionszusammenhang stehen.^[1]

Mietereinbauten und Mieterumbauten dienen unmittelbar den betrieblichen oder beruflichen Zwecken des Mieters, wenn sie eine unmittelbare sachliche Beziehung zum Betrieb aufweisen. Ein daneben bestehender Zusammenhang mit dem Gebäude tritt in diesen Fällen gegenüber dem Betrieb des Mieters zurück.^[2]

Praxis-Beispiel

Einheitlicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang

• Eine in einer Bar eingebaute Schallschutzdecke ist keine Betriebsvorrichtung, sondern dient unmittelbar den besonderen betrieblichen Zwecken des Mieters (der von ihm in dem Gebäude betr...