Nachrangdarlehen: Rechtsgrundlagen, Bilanzausweis und st ... / 1.3 Abgrenzung zu stillen Beteiligungen

Die stille Gesellschaft ist in den §§ 230 ff. HGB geregelt. Bei vertraglichen Abweichungen von diesen gesetzlichen Regelungen wird dann handelsrechtlich von der atypisch stillen Gesellschaft gesprochen. Für die steuerrechtliche Abgrenzung der atypisch stillen von der typisch stillen Gesellschaft ist die Mitunternehmerstellung des stillen Gesellschafters relevant. Rechtliche Bezeichnungen spielen keine Rolle.

Kriterien der Mitunternehmerstellung

Mitunternehmer ist derjenige Gesellschafter, der kumulativ Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt.^[1]Mitunternehmerinitiative bedeutet dabei vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z. B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen (Geschäftsführer, Prokurist) obliegen. Ausreichend ist schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die ein Kommanditist hat oder die den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 BGB entsprechen.

Mitunternehmerrisiko trägt, wer gesellschaftsrechtlich oder diesem Status wirtschaftlich vergleichbar am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens teilnimmt. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt.

Die angesprochenen Merkmale können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein und ein geringeres mitunternehmerisches Risiko kann durch eine besonders starke Ausprägung des Initiativrechts ausgeglichen werden und umgekehrt. Beide Merkmale müssen jedoch vorliegen. Ob dies der Fall ist, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen.

Hinweis

Rechtsprechung des BFH zum Mitunternehmerrisiko und zur -initiative

Laut BFH ist für jedes einzelne Merkmal – Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative – zu unterscheiden, ob eine rechtliche oder rechtliche/wirtschaftliche Betrachtung vorgenommen wird. Für das Mitunternehmerrisiko müssen die Rechte/die Beteiligung in dem Vertrag über die stille Gesellschaft festgeschrieben sein. Für die Mitunternehmerinitiative genügt der tatsächliche/wirtschaftliche Einfluss.^[2]

Abtretung einer Darlehensforderung als typisch stille Einlage

Wird zur Erbringung der Einlage in eine typisch stille Gesellschaft eine Darlehensforderung gegenüber einer Kapitalgesellschaft als Inhaberin des Handelsgewerbes abgetreten, so handelt es sich um einen tauschähnlichen Vorgang, bei dem eine Forderung für die stille Beteiligung hingegeben wird.^[3]

Stille Beteiligung in der Krise und bei der Insolvenz des Inhabers

In der Krise des Unternehmens unterliegt der Kapitalgeber bei einer stillen Beteiligung der gesellschaftsrechtlichen Treuepflicht. Er kann dann grundsätzlich weder die Bedienung seiner Zinsansprüche noch die Rückzahlung des Kapitals verlangen. Soweit die Gesellschaft nicht über entsprechende Liquidität verfügt bzw. die Bedienung der Vergütungsansprüche zu einer Unterbilanz führen würde, kann der stille Gesellschafter seine Ansprüche praktisch nicht durchsetzen.

§ 236 HGB regelt die Rechte und die Pflichten des stillen Gesellschafters bei Insolvenz des Inhabers. Bei nachrangiger Haftungseinlage bzw. Rangrücktritt kann der Stille die Einlage erst nach Befriedigung der Gläubiger zurückfordern. Nach § 236 Abs. 2 HGB muss der (typisch) stille Gesellschafter eine rückständige Einlage in die Insolvenzmasse einzahlen, jedoch nur soweit dies zur Deckung seines Anteils am Verlust erforderlich ist. Ist der stille Gesellschafter nicht am Verlust beteiligt, besteht keine Einzahlungspflicht des Stillen.

Der Insolvenzverwalter kann eine Rechtshandlung, durch die einem stillen Gesellschafter die Einlage ganz oder teilweise zurückgewährt oder sein Anteil an dem entstandenen Verlust ganz oder teilweise erlassen wird, anfechten, wenn die zugrunde liegende Vereinbarung im letzten Jahr vor dem Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts oder nach diesem Antrag getroffen worden ist (§ 136 Abs. 1 InsO).

Steht vor Abschluss des Insolvenzverfahrens nicht fest, dass die Einlage eines typisch stillen Gesellschafters in voller Höhe verloren ist, scheidet ein Abzug als Werbungskosten bei § 20 EStG aus.^[4]

[1] BFH, Urteil v. 21.7.2010, IV R 63/07, BFH/NV 2011 S. 214; siehe auch BFH, Urteil v. 21.10.2015, IV R 43/12, BFH/NV 2016 S. 798; BFH, Urteil v. 19.7.2018, IV R 10/17, BFH/NV 2018 S. 1268.

[2] BFH, Urteil v. 13.7.2017, IV R 41/14, BFH/NV 2017 S. 1508.

[3] BFH, Urteil v. 28.11.2019, IV R 54/16, BFH/NV 2020 S. 420.

[4] FG Münster, Urteil v. 9.4.2019, 2 K 2576/17 E, rkr.