Leitsatz
Kann der Gesellschafter-Geschäftsführer die zugesagte Pensionserhöhung in Form der Dynamisierung nicht mehr erdienen, wird die Veranlassung der Pensionserhöhung durch das Gesellschaftsverhältnis indiziert. Für die Beurteilung der Erdienbarkeit kommt es auf die vertraglichen Verhältnisse im Zeitpunkt der Zusage der Erhöhung an. Der Umstand, dass der Geschäftsführer nach Zusage der Dynamisierungsklausel tatsächlich noch länger tätig ist als die ursprünglich vorgesehene Dienstzeit, ändert an der gesellschaftsrechtlichen Verfassung nichts.
Sachverhalt
Dem alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführer der X-GmbH wurde neben einem festen monatlichen Grundgehalt eine Alters- und Invaliditätsversorgung sowie eine Hinterbliebenenversorgung i.H.v. 60 % der Altersrente zugesagt. Diese Zusage wurde in der Folgezeit mehrfach erhöht. Vier Jahre und neun vor Erreichung des 65. Lebensjahres wurde vereinbart, dass sich die laufende Rente jährlich um 3 % erhöht. Die Altersversorgung sollte ursprünglich gewährt werden, wenn der Begünstigte in den Diensten der Klägerin das 65. Lebensjahr vollendet und in den Ruhestand tritt. Mit Nachtrag zum Geschäftsführer-Anstellungsvertrag kurz vor Erreichung des 65. Lebensjahres die Dauer des Vertrages bis zur Eintragung des vorgesehenen neuen Geschäftsführers, längstens bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres des Geschäftsführers verlängert; der Versorgungsfall aufgrund der bestehenden Versorgungszusage sollte entsprechend später eintreten. Kurz vor Erreichung des 67. Lebensjahres wurde mit Nachtrag zum Geschäftsführer-Anstellungsvertrag die Dauer des Vertrages um ein weiteres Jahr bis zur Vollendung des 68. Lebensjahres des Geschäftsführers verlängert. Dementsprechend beendete X seine Geschäftsführertätigkeit mit Erreichen des 68. Lebensjahres. Die X-GmbH bildete in ihren Bilanzen entsprechende Pensionsrückstellungen.
Entscheidung
Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist die bei einer Kapitalgesellschaft eintretende Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und nicht in Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht. Nach der neueren Rechtsprechung des BFH ist weiterhin erforderlich, dass die Unterschiedsbetragsminderung bei der Körperschaft die Eignung hat, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen. Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis kommt in Betracht, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.
Ob eine Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis (mit)veranlasst ist, ist anhand aller Umstände des jeweiligen Einzelfalles zu beurteilen. Ein wesentliches Kriterium ist, ob der Geschäftsführer die Pension noch erdienen kann. Dabei ist die Erdienbarkeit grundsätzlich schon dann zu verneinen, wenn der Geschäftsführer im Zeitpunkt der Zusage das 60. Lebensjahr überschritten hat oder wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand nur eine kurze Zeitspanne liegt. Diese Maßstäbe gelten für Neuzusagen von Pensionen und regelmäßig auch für nachträgliche Erhöhungen von bereits zugesagten Pensionen, soweit die Erhöhung reicht. Zum einen hatte der Gesellschafter-Geschäftsführer im Zeitpunkt der Dynamisierungsvereinbarung bereits das 60. Lebensjahr vollendet. Dieser Umstand reicht bereits aus, die Erdienbarkeit zu verneinen. Weiterhin betrug die vertragliche Restdienstzeit im Zeitpunkt der Dynamisierungszusage nur noch vier Jahre und neun Monate. Da bei beherrschenden Gesellschaftern ein Erdienenszeitraum von 10 Jahren gefordert wird, konnte der Geschäftsführer vorliegend die Pensionserhöhung auch unter diesem Gesichtspunkt nicht mehr erdienen.
Für die steuerliche Behandlung ist unerheblich, dass der Geschäftsführer X nach Zusage der Dynamisierungsklausel tatsächlich noch sieben Jahre und neun Monate für die X-GmbH tätig war. Insoweit kommt es für die Beurteilung der Erdienbarkeit auf die vertraglichen Verhältnisse im Zeitpunkt der Zusage der Erhöhung an. Zu diesem maßgeblichen Zeitpunkt betrug die restliche Dienstzeit des Geschäftsführers aber nur vier Jahre und neun Monate. Dieser Zeitraum ist der Beurteilung zumindest so lange zugrunde zu legen, bis tatsächliche Vereinbarungen über die Verlängerung der Lebensarbeitszeit getroffen wurden. Unmaßgeblich ist auch, dass die Gesamtausstattung der Geschäftsführervergütungen auch nach der Erhöhung der Pensionszusage durchaus noch angemessen war.
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