Nießbrauch an Kapitalvermögen: Ertragsteuerliche Folgen

OFD Hannover, Verfügung v. 23.3.1999, S 2252 - 29 - StO 223/S 2252 - 44 - StH 234

1. Vorbemerkung der Oberfinanzdirektion

Der nachfolgend auszugsweise abgedruckte Erlaß des FinMin Niedersachsen vom 23.11.1983, S 2190 - 11 - 31 1/S 2252 - 21 - 31 2; entspricht BMF-Schreiben vom 23.11.1983, IV B 1 - S 2253 - 103/83, BStBl 1983 I S. 508) enthielt die bundeseinheitlich gefaßten Grundsätze zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung des Nießbrauchs bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen. Für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurden diese Grundsätze zuletzt durch den Erlaß des FinMin Niedersachsen vom 24.7.1998, S 2190 - 11 - 35; entspricht BMF-Schreiben vom 24.7.1998, IV B 3 - S 2253 - 59/98, BStBl 1998 I S. 914) neu gefaßt. Unverändert blieben dagegen die nachfolgend abgedruckten Grundsätze zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung des Nießbrauchs bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.

2. Auszüge aus dem Erlaß FinMin Niedersachsen vom 23.11.1983 (entspricht BMF vom 23.11.1998)

I. Allgemeines

1. Zurechnung von Einkünften

Die einkommensteuerrechtliche Zurechnung von Einkünften erfordert, daß der Steuerpflichtige, bei dem sie erfaßt werden sollen, in seiner Person die gesetzlichen Voraussetzungen der jeweiligen Einkunftsart nach § 2 Abs. 1 i.V.m. den §§ 13 bis 24 EStG erfüllt ( BFH-Urteil vom 22.6.1977, I R 185/75, BStBl 1977 II S. 836 und BFH-Urteil vom 13.5.1980, VIII R 63/79, BStBl 1981 II S. 295 ff., vgl. BGH, Gutachten vom 18.2.1959, VI D 1/58 S, BStBl 1959 III S. 263). Der Steuerpflichtige muß also die ihm zuzurechnenden Einkünfte erwirtschaften ( BFH-Urteil vom 5.7.1978, I R 97/75, BStBl 1979 II S. 40), indem er selbst oder durch eine Hilfsperson wirtschaftliche Chancen nutzt, Leistungen erbringt, ändert oder verweigert, wobei ihn Erfolg und Mißerfolg dieses Handelns treffen (= Bewirtschaftungs- und Dispositionsbefugnis im eigenen Namen und auf eigenes Risiko).

(…)

2. Nießbrauchbestellung zwischen nahen Angehörigen

Bürgerlich-rechtliche Gestaltungen zwischen nahen Angehörigen sind steuerrechtlich nur dann anzuerkennen, wenn sie klar vereinbart, ernsthaft gewollt und tatsächlich durchgeführt werden.

Aus einer Nießbrauchbestellung zugunsten naher Angehöriger können somit steuerrechtliche Folgerungen nur gezogen werden, wenn ein bürgerlich-rechtlich wirksames Nießbrauchrecht begründet worden ist und die Beteiligten die zwischen ihnen getroffenen Vereinbarungen auch tatsächlich durchführen ( BFH-Urteil vom 11.3.1976, IV R 119/72, BStBl 1976 II S. 421 und BFH-Urteil vom 11.3.1976, VIII R 225/71, BStBl 1976 II S. 613 und BFH-Urteil vom 13.5.1980, VIII R 75/79, BStBl 1981 II S. 297). An der tatsächlichen Durchführung fehlt es, wenn äußerlich alles beim alten bleibt und etwa nur die Erträge an den Nießbraucher abgeführt werden.

Bestellen Eltern ihren minderjährigen Kindern einen Nießbrauch, bedarf es hierbei der Mitwirkung eines Pflegers (BFH-Urteil vom 13.5.1980, VIII R 75/79, BStBl 1981 II S. 297). Das gilt nicht im Falle des Bruttonießbrauchs, wenn das Vormundschaftsgericht die Bestellung eines Ergänzungspflegers nicht für erforderlich ansieht. Die Anordnung einer Ergänzungspflegschaft für die Dauer des Nießbrauchs ist nicht erforderlich (BFH-Urteil vom 13.5.1980, VIII R 63/79, BStBl 1981 II S. 295).

3. …

II. …

III. Zurechnung von Einkünften aus Kapitalvermögen

1. Vorbehalts- und Vermächtnisnießbrauch

Behält sich jemand anläßlich der schenkweisen Übertragung von Kapitalvermögen an den übertragenen Wirtschaftsgütern den Nießbrauch vor oder ist der Nießbrauch an Kapitalvermögen durch einen Erben als neuen, zur Verfügung über das Kapitalvermögen Berechtigten aufgrund einer letztwilligen Verfügung bestellt worden, sind die Einnahmen dem Nießbraucher zuzurechnen. Ein Anspruch auf Anrechnung der Körperschaftsteuer steht dem Nießbraucher zu (vgl. § 20 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 EStG, entspricht § 20 Abs. 2 a Satz 3 EStG 1998). Der Anrechnungsbetrag ist daher von diesem zu versteuern § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG).

2. Zuwendungsnießbrauch

Für die Abgrenzung zwischen entgeltlich und unentgeltlich bestelltem Nießbrauch gelten die Ausführungen in Tz. 6 bis 8 (Tz. 6 - 8 des Erlasses des FinMin Niedersachsen vom 23.11.1983 sind teilweise überholt, vgl. hierzu Tz. 10 bis 12 des Erlasses des FinMin Niedersachsen vom 24.7.1998 a.a.O.; entspricht BMF vom 24.7.1998).

a) Unentgeltlich bestellter Nießbrauch

Bei unentgeltlicher Bestellung eines Nießbrauchs sind die Einnahmen dem Nießbrauchbesteller zuzurechnen, auch wenn sie dem Nießbraucher zufließen ( BFH-Urteil vom 14.12.1976, VIII R 146/73, BStBl 1977 II S. 115). Ein Anspruch auf Anrechnung der Körperschaftsteuer steht dem Nießbrauchbesteller zu. Der Anrechnungsbetrag ist daher von diesem zu versteuern § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG).

b) Entgeltlich bestellter Nießbrauch

aa) Zurechnung der Einnahmen

Bei entgeltlicher Bestellung eines Nießbrauchs an Kapitalvermögen ist dem Nießbrauchbesteller das hierfür gezahlte Entgelt nach § 20 Abs. 2 Nr. 2 EStG zuzurechnen. Entsp...