Organschaftliche Mehr- bzw. Minderabführungen

Zusammenfassung

Überblick

Der Beitrag stellt das spezielle Thema der Mehr- bzw. Minderabführungen und die damit verbundenen Ausgleichsposten in der Steuerbilanz des Organträgers im Rahmen einer ertragsteuerlichen Organschaft dar. Ab 2022 werden die Ausgleichsposten durch die sog. Einlagelösung ersetzt.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die körperschaftsteuerliche Organschaft ist in den §§ 14–19 KStG, die Mehr- bzw. Minderabführungen sind in § 14 Abs. 3 und 4 KStG, sowie in §§ 27 Abs. 6 und 37 Abs. 2 Satz 2 KStG geregelt. Dargestellt wird sowohl die bisherige als auch die ab 2022 geltende neue Fassung dieser Normen. Die Rechtsauffassung der Finanzverwaltung zu den Ausgleichsposten wird in R 14.8 KStR 2022 dargelegt. Die neue Einlagelösung hat noch keinen Eingang in die KStR 2022 gefunden; die Auffassung der FinVerw ergibt sich aus dem BMF-Schreiben v. 29.9.2022, BStBl 2022 I S. 1412.

1 Begriffserläuterungen

Mehr- bzw. Minderabführungen sind nichts anderes als Differenzen zwischen der handelsrechtlichen Gewinnabführung an den Organträger und dem maßgebenden steuerlichen Bilanzgewinn der Organgesellschaft.^[1]

• Ist der abgeführte Gewinn laut Handelsbilanz höher als das steuerliche Ergebnis, liegt eine Mehrabführung vor,
• ist der abgeführte Gewinn geringer als der Steuerbilanzgewinn, ist eine Minderabführung gegeben.

Für die Einstufung ist damit der Blick ausgehend von der Handelsbilanz maßgebend. Denn die Organgesellschaft ist durch den Gewinnabführungsvertrag (GAV) verpflichtet, ihren gesamten Handelsbilanzgewinn abzuführen, unabhängig davon, wie hoch das steuerliche Ergebnis ausfällt, das dem Organträger zuzurechnen ist.

Sinn und Zweck der organschaftlichen Mehr- oder Minderabführungen ist die Umsetzung des nachvollziehbaren Anliegens des Gesetzgebers, eine Einmalbesteuerung aller organschaftlichen Erträge beim Organträger sicherzustellen.^[2]

Hierbei wird vom BFH nicht nur die laufende Besteuerung betrachtet, sondern auch ein Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung einer Organbeteiligung in die Prüfung einer Einmalbesteuerung mit einbezogen.

[1] § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG.

[2] BFH, Urteil v. 29.8.2012, I R 65/11, BStBl 2013 II S. 555; BFH, Urteil v. 15.3.2017, I R 67/15, BFH/NV 2017 S. 1276.

2 Ursachen von Mehr- oder Minderabführungen

Die Ursachen für solche Differenzen zwischen dem Ergebnis der Handelsbilanz bzw. dem der Steuerbilanz können sehr vielfältig sein. Die Fälle mit Mehr- bzw. Minderabführungen sind in den letzten Jahren durch diverse gesetzliche Änderungen, insbesondere durch das BilMoG bzw. das SEStEG, deutlich zahlreicher geworden.

Zu nennen sind vor allem folgende Tatbestände:

• zulässige Bildung oder Auflösung einer Gewinnrücklage durch die Organgesellschaft,^[1]
• Bewertungsdifferenzen zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz,
• Aktivierung zusätzlicher Anschaffungskosten/Herstellungskosten in der Steuerbilanz,
• unterschiedliche Abschreibungszeiträume für ein Wirtschaftsgut in der Handels- bzw. Steuerbilanz,
• Nichtberücksichtigung von Passivposten in der Steuerbilanz,
• Ausgleich eines vororganschaftlichen handelsbilanziellen Verlustvortrags der Organgesellschaft.

[1] § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 KStG.

3 Zeitliche Einordnung

Die Mehr- bzw. Minderabführungen sind zusätzlich noch nach deren zeitlicher Entstehung zu differenzieren in

• vororganschaftlich^[1] bzw.
• organschaftlich^[2]

bedingte Mehr- oder Minderabführungen.

Entscheidend ist, wann der Sachverhalt begründet wurde, aus dem sich die Mehr- oder Minderabführung ergibt. Lag der Zeitpunkt vor Beginn der Organschaft, ist dies eine vororganschaftliche; lag der Zeitpunkt in organschaftlicher Zeit, liegt eine organschaftliche Mehr- bzw. Minderabführung vor. Der Begriff "vororganschaftlich" ist damit nur in zeitlicher, nicht jedoch in sachlicher Hinsicht zu verstehen.^[3]

[1] § 14 Abs. 3 KStG.

[2] § 14 Abs. 4 KStG.

[3] BFH, Urteil v. 21.2.2022, I R 51/19, BStBl 2023 II S. 725.

3.1 Vororganschaftliche Mehr-/Minderabführungen

Vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen gelten kraft Gesetz^[1] als Gewinnausschüttung der Organgesellschaft an den Organträger zum Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft.

Damit unterliegt die Mehrabführung auch dem Kapitalertragsteuerabzug;^[2] die Verpflichtung zum Steuerabzug entsteht mit Feststellung der Handelsbilanz, spätestens 8 Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft.

Praxis-Beispiel

Vororganschaftliche Mehrabführung

Bei einer GmbH fand für 01 eine Betriebsprüfung statt. Erst in 02 wurde eine Organschaft begründet. Der Prüfer hat steuerrechtlich ein Wirtschaftsgut mit 10.000 EUR aktiviert, dessen Nutzungsdauer 4 Jahre beträgt.

Der Handelsbilanzgewinn 02 mit 50.000 EUR wurde an den Organträger abgeführt, der Steuerbilanzgewinn beträgt angesichts der zusätzlichen steuerlichen Abschreibung nur 47.500 EUR, sodass eine Mehrabführung mit 2.500 EUR vorliegt. Diese Mehrabführung aus vororganschaftlicher Zeit gilt als Gewinnausschüttung.

Vororganschaftliche Minderabführungen sind im Umkehrschluss als Einlage des Organträgers in die Organgesellschaft zu werten und erhöhen das steuerliche Einlagekonto.^[3]

Liegt eine vororganschaftliche Mehr- bzw. Minderabführung vor, führ...