Pauschalierung der Einkommensteuer auf Sachzuwendungen / 1.4 Bemessungsgrundlage und Höhe des Steuersatzes

Als Bemessungsgrundlage für die Besteuerung der geldwerten Vorteile wird abweichend von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG auf die tatsächlichen Kosten des Zuwendenden einschließlich Umsatzsteuer abgestellt. Der Bruttobetrag kann aus Vereinfachungsgründen mit dem Faktor 1,19 aus dem Nettobetrag hochgerechnet werden. In die Bemessungsgrundlage sind alle tatsächlich angefallenen Aufwendungen einzubeziehen, die der jeweiligen Zuwendung – ggf. im Wege der Schätzung – direkt zugeordnet werden können. Nicht direkt zuzuordnende Gemeinkosten bleiben hingegen unberücksichtigt. In Herstellungsfällen kann diese Bemessungsgrundlage allerdings von dem allgemeinen Bewertungsgrundsatz in § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG (= den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort) erheblich "nach unten" abweichen. Dies wird aus Vereinfachungsgründen hingenommen. Bei Zuwendungen an Arbeitnehmer verbundener Unternehmen wird zur Vermeidung der Benachteiligung der originär nach § 8 Abs. 3 EStG zu besteuernden Arbeitnehmer auch bei den nicht durch den Rabatt-Freibetrag begünstigten Konzernmitarbeitern als Bemessungsgrundlage mindestens der sich nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG ergebende Wert angesetzt.^[1] Hierdurch ist sichergestellt, dass Arbeitnehmer eines verbundenen Unternehmens nicht besser gestellt werden als Arbeitnehmer des "Herstellerunternehmens", bei denen nach § 37b Abs. 2 Satz 2 EStG die Besteuerung zwingend nach § 8 Abs. 3 EStG durchzuführen und die Pauschalierung somit ausgeschlossen ist.

In den Fällen des § 8 Abs. 3 EStG ist es auch dann nicht zulässig, die Steuer nach § 37b Abs. 2 EStG zu pauschalieren, wenn der Steuerpflichtige nach R 8.2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 LStR die Bewertung des geldwerten Vorteils nach § 8 Abs. 2 EStG wählt. Hier wird die Pauschalierung ausgeschlossen, weil dem Arbeitgeber mit § 8 Abs. 3 EStG bereits eine gesonderte Bewertungsvorschrift zur Verfügung steht, sodass für eine zusätzliche Besteuerungsalternative kein Raum ist. Das von der Rechtsprechung zugestandene Bewertungswahlrecht zwischen § 8 Abs. 2 und 3 EStG^[2] eröffnet somit nicht den Weg zur Pauschalierung nach § 37b EStG.^[3]

Besteht die Zuwendung in der Hingabe eines Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens oder in der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung und sind dem Zuwendenden keine oder nur unverhältnismäßig geringe Aufwendungen entstanden (z. B. zinslose Darlehensgewährung), ist als Bemessungsgrundlage für eine Besteuerung nach § 37b EStG der gemeine Wert anzusetzen.

Zuzahlungen des Zuwendungsempfängers ändern nicht den Charakter der Zuwendung. Sie mindern allerdings die Bemessungsgrundlage. Zuzahlungen Dritter (z. B. Beteiligung eines anderen Unternehmers an der Durchführung einer Incentive-Reise) mindern die Bemessungsgrundlage hingegen nicht.

Der Pauschsteuersatz von 30 % erweist sich als vorteilhaft, wenn man bedenkt, dass die übernommene Steuer einen weiteren Vorteil für den Empfänger der Sachzuwendungen darstellt, der steuersystematisch ebenfalls als Einnahme zu erfassen wäre.^[4] Ausgehend vom geltenden Spitzensteuersatz von 45 % ergibt sich ein maximaler Nettosteuersatz von 81,8 %. Mit der Begrenzung des Pauschsteuersatzes auf 30 % trägt der Gesetzgeber der Tatsache Rechnung, dass nicht alle Empfänger von Sachzuwendungen der Besteuerung mit dem Spitzensteuersatz unterliegen. Zudem wird berücksichtigt, dass durch die Einbeziehung sämtlicher steuerpflichtiger Sachzuwendungen eines Wirtschaftsjahres in die Bemessungsgrundlage auch solche Zuwendungen besteuert werden, die im Fall der individuellen Besteuerung – etwa wegen Unterschreitung des Grundfreibetrags nach § 32a Abs. 1 EStG – beim Empfänger nicht zu einer Einkommensteuerpflicht führen würden.

[1] § 37b Abs. 1 Satz 2 2. Halbsatz EStG.

[2] BFH, Urteil v. 26.7.2012, VI R 27/11, BStBl 2013 II S. 402.

[3] BMF, Schreiben v. 16.5.2013, IV C 5 – S 2334/07/001, BStBl 2013 I S. 729.

[4] § 40 Abs. 1 Satz 2 EStG.