Pensionszusagen / 10 Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft

Erteilt eine Personengesellschaft dem als Geschäftsführer tätigen Gesellschafter eine Pensionszusage, dürfen die Zuführungen den Gesamtgewinn der Personengesellschaft nicht mindern.^[1] In der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft ist eine Pensionsrückstellung wie bei der Zusage an einen fremden Arbeitnehmer zu bilden. Zugleich hat der pensionsberechtigte Gesellschafter seine Pensionsansprüche mit demselben Betrag in einer Sonderbilanz zu aktivieren.^[2] Dadurch ändert die Pensionszusage, während sie den Gesamtgewinn unbeeinflusst lässt, die Gewinnverteilung innerhalb der Personengesellschaft.

Praxis-Beispiel

Andere Verteilung des zu versteuernden Gewinns

Der pensionsberechtigte Gesellschafter A ist mit 40 %, die Gesellschafter B und C sind mit je 30 % an der Gesellschaft und dem Gewinn beteiligt. Wird die Pensionsrückstellung in der Bilanz zum 31.12. um 100.000 EUR aufgestockt, hat A in seiner Sonderbilanz seine Pensionsansprüche um 100.000 EUR höher zu bewerten und deshalb einen buchmäßigen Ertrag von 100.000 EUR auszuweisen. Da die Gewinnminderung aus der Gesellschaftsbilanz nur zu 40 %, also mit 40.000 EUR, auf ihn entfällt, erhöht sich sein Gewinnanteil per Saldo um 60.000 EUR. Der Ausgleich liegt in einer Gewinnminderung für B und C um je 30.000 EUR.

Die Änderung in der tatsächlichen Verteilung des Gewinns kann in ungünstigen Fällen zu steuerlichen Nachteilen bei der pauschalen Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer^[3] führen, weil diese Anrechnung an den Gewinnverteilungsschlüssel anknüpft und nicht an die tatsächlich von den einzelnen Gesellschaftern zu versteuernden Gewinnanteile.^[4]

Dass die Pensionszusage den Gesamtgewinn nicht mindern darf, gilt nach h. M. auch, wenn bei einer GmbH & Co. KG die Zusage von der GmbH einem Geschäftsführer erteilt wird, der zugleich als Kommanditist an der KG beteiligt ist.^[5]

Bei der dargestellten Art der Bilanzierung, Passivierung in der Gesellschaftsbilanz und Aktivierung in einer Sonderbilanz, bleibt es nach Rechtsprechung^[6] auch, wenn der Pensionsberechtigte (im Zweifel bei Beginn der Pensionszahlungen) aus der Gesellschaft ausscheidet. Bedeutung gewinnt das u. a. bei Wegfall der Pensionsansprüche durch Tod des Berechtigten: In der Gesellschaftsbilanz entsteht ein buchmäßiger Gewinn in Höhe der noch passivierten Pensionsrückstellung. In der Sonderbilanz des Berechtigten entspricht dem ein buchmäßiger Verlust in gleicher Höhe.

Die steuerlichen Auswirkungen gleichen sich jedoch oft nicht aus, wenn der Pensionsberechtigte (und ggf. der Ehegatte bzw. Lebenspartner) diesen Verlust mangels ausreichend hoher Einkünfte steuerlich nicht nutzen können. Insoweit wirkt sich aus, dass ein bisher nicht genutzter Verlustvortrag nicht mehr auf die Erben des Steuerpflichtigen übergeht^[7]. Insoweit könnte eine Änderung eintreten, wenn die Höhe des Verlustvortrags von der sog. Mindestbesteuerung (Beschränkung der Verlustverrechnung) beeinflusst wurde^[8]

Ist der Pensionsberechtigte im Zeitpunkt des Todes noch an der Gesellschaft beteiligt, gleichen sich der Gewinn in der Gesellschaftsbilanz und der Verlust in seiner Sonderbilanz in Höhe seiner Beteiligung gegenseitig aus. Hinsichtlich der Anteile des anderen Gesellschafter kann jedoch dasselbe unerfreuliche Ergebnis eintreten, nämlich ein zu versteuernder buchmäßiger Gewinn bei diesen Gesellschaftern, dem zwar ein buchmäßiger Verlust auf der Seite des Pensionsberechtigten gegenüber steht, der sich jedoch oft nicht in voller Höhe steuermindernd auswirken kann.

Hinweis

Abfindung vereinbaren

Diese steuerlichen Nachteile dürften sich vermeiden lassen, indem für die Pensionsansprüche eine Abfindung vereinbart wird, im Zweifel bei Beendigung der Tätigkeit als Geschäftsführer. Sie würden verringert, wenn bei einem Verkauf des Gesellschaftsanteils des Pensionsberechtigten der Pensionsvertrag dahingehend geändert würde, dass zwar die bisherigen Gesellschafter Pensionszahlungen entsprechend ihrer Beteiligung schulden, der Erwerber des Anteils dagegen keine entsprechende Verpflichtung eingeht.

Nach den Verwaltungsanweisungen^[9] und der Rechtsprechung^[10] sind Beiträge zu einer Rückdeckungsversicherung nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen, wenn es um die Zusage an einen Gesellschafter geht. Soweit sich der pensionsberechtigte Gesellschafter die Zusage, wirtschaftlich gesehen, selbst erteilt hat, erscheint die Zuweisung der Rückdeckungsversicherung zum privaten Bereich sachgerecht. Soweit aus der Pensionszusage die anderen Gesellschafter belastet sind, erscheint es sinnwidrig, zwar diese Belastung als betrieblich anzuerkennen, nicht jedoch eine Absicherung dieser betriebliche veranlassten Verbindlichkeit über eine geeignete Versicherung. Die Nichtanerkennung der Rückdeckungsversicherung müsste konsequenterweise zur Folge haben, dass spätere Zahlungen der Versicherung als privat zu behandeln sind. Bei dieser Behandlung könnte es von den Umständen des Einzelfalls abhängen, ob sich die "Nichtanerkennung" der Rückdeckungsversicherung insgesamt posit...