OFD Rheinland, Verfügung v. 4.12.2009, S 2241 a A - 1020 - St 113
Zur Behandlung von Darlehen einer Personengesellschaft an ihre Gesellschafter nehme ich wie folgt Stellung:
a) Abgrenzung zwischen Entnahme und Darlehen an den Gesellschafter
Ein Gesellschafter kann Mittel aus der Gesellschaft durch eine Entnahme zu Lasten seines Kapitalkontos oder auf schuldrechtlicher Basis, insbesondere durch Darlehensaufnahme, erlangen.
Eine Entnahme beeinflusst nicht die Höhe des Gesellschaftsgewinns, sondern über die Kapitalkontenverzinsung ggf. die Gewinnverteilung.
Ob ein Konto ein (mit Negativsaldo geführtes „aktivisches”) Unterkonto zum Kapitalkonto ist oder eine (Darlehens-)Forderung an den Gesellschafter ausweist, ist unter Berücksichtigung der konkret auf diesem Konto verbuchten Geschäftsvorfälle zu beurteilen. Werden für den Gesellschafter nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen Konten in einem so genannten Mehrkontenmodell (Zwei-, Drei- oder Vier-Konten-Modell) geführt, so ist für jedes Gesellschafterkonto gesondert zu beurteilen, ob es nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 30.5.1997, BStBl 1997 I S. 627 Eigenkapital oder Fremdkapital ausweist. Ein Gesellschafterkonto, dem nach den gesellschaftsvertraglichen Regelungen auch Verluste belastet werden (wie zum Beispiel dem variablen Konto eines Kommanditisten im sogenannten Zweikontenmodell), ist unabhängig davon, ob es einen Bestand zugunsten oder zu Lasten des Gesellschafters ausweist, als Kapitalkonto zu qualifizieren.
Dagegen handelt es sich bei einem Konto, auf dem einem Kommanditisten nach § 169 HGB entnahmefähige Gewinne gutgeschrieben werden (wie zum Beispiel dem Darlehenskonto eines Kommanditisten im sogenannten Drei- oder Vierkontenmodell), regelmäßig um ein Darlehenskonto, solange es einen Habensaldo ausweist. Überzieht der Kommanditist dieses Konto, so ist nach dem BFH-Urteil vom 16.10.2008, BStBl 2009 II S. 272 zu prüfen, ob und inwieweit das nunmehr aktivische Konto infolge von gesellschaftsvertraglich nicht vorgesehenen Auszahlungen negativ geworden ist („unzulässige Entnahmen”). Unzulässige Entnahmen in diesem Sinne sind auch anzunehmen, wenn diesen zwar ein besonderer Gesellschafterbeschluss zugrunde liegt, durch den aber bestehende gesellschaftsvertragliche Entnahmeregelungen nicht erweitert werden sollten.
Ein Kommanditist hat nach der Regelung des § 169 Abs. 1 Satz 2 HGB nur einen Anspruch auf Auszahlung des ihm zukommenden Gewinns. Ein darüber hinausgehendes, gewinnunabhängiges Entnahmerecht steht ihm hingegen nicht zu. Sind die zu einer Überziehung des „Darlehenskontos” im Drei- oder Vier-Konten-Modell führenden Auszahlungen ohne Grundlage im Gesellschaftsvertrag erfolgt, liegt demzufolge insoweit eine (Darlehens-)Forderung der Gesellschaft an den Gesellschafter vor. Die steuerliche Berücksichtigung eines solchen Darlehens ist nicht davon abhängig, dass die Anforderungen des sog. Fremdvergleichs erfüllt sind (vgl. jedoch in diesem Zusammenhang die Ausführungen unter b) zur betrieblichen Veranlassung eines Darlehens an den Gesellschafter). Die für Darlehen aufgrund besonderer Vereinbarung zwischen Gesellschafter und Gesellschaft geltenden Grundsätze (Fremdvergleich) lassen sich nicht ohne weiteres auf aktivische Gesellschafterverrechnungskonten übertragen.
Soweit ein aktivisches Gesellschafterkonto auf gesellschaftsvertraglich zulässige Entnahmen zurückzuführen ist, sind die betreffenden Auszahlungen als Vorschüsse auf künftige Gewinne anzusehen, die gesellschaftsrechtlich keine Forderung begründen; das Konto ist insoweit ein im Soll geführtes Unterkonto des Kapitalkontos.
b) Betriebliche Veranlassung eines Darlehens an den Gesellschafter
Darlehen einer Personengesellschaft an einen Gesellschafter sind unabhängig davon, ob sie auf einer besonderen Vereinbarung oder auf einer Überziehung eines Gesellschafterverrechnungskontos beruhen, betrieblich veranlasst, wenn sie im Interesse der Gesellschaft (und nicht nur im Eigeninteresse des Gesellschafters) gewährt werden. Ein betriebliches Interesse ist anzunehmen
aa) wenn die Darlehenshingabe aus Sicht der Gesellschaft zu marktüblichen Konditionen erfolgt. Die Art der Verwendung der Darlehensmittel ist diesem Fall unerheblich; selbst ein privater Verwendungszweck ist bei Marktüblichkeit der Konditionen unschädlich. Für die Beurteilung der Marktüblichkeit kommt es neben der tatsächlichen Durchführung und Besicherung etc. in erster Linie auf die Zinshöhe sowie ggf. auf die eigene Zinsbelastung der Gesellschaft an (Beispiel: die Ausreichung eines Kredits zu 6 % Zinsen wäre nicht „marktüblich”, wenn die Gesellschaft das Geld zur Tilgung eigener, höher verzinster Schulden verwenden könnte). Die Gestellung oder Nichtgestellung von Kreditsicherheiten hat für die Beurteilung der Marktüblichkeit keine alleinentscheidende Bedeutung (vgl. auch Erlass des FinMin Nordrhein-Westfalen vom 1.12.1992, S 2252 – 22 – V B 1 betreffend Darlehensverträge zwischen Angehörigen, der dem Schreiben des BMF vom 1.12.1992, ...