Zusammenfassung
Die gesetzlichen Regelungen zur Nachfolge in Personengesellschaften bei Tod eines Gesellschafters entsprechen in vielen Fällen nicht der Interessenlage der Beteiligten. Daher werden in der Praxis die dispositiven gesetzlichen Nachfolgeregelungen oft durch abweichende Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag ersetzt. Je nachdem, welche der typischen Nachfolgeklauseln im Gesellschaftsvertrag vereinbart wird, ergeben sich unterschiedliche Steuerfolgen.
Gesetzliche Regelungen finden sich u. a. in den §§ 105, 130 Abs. 1 Nr. 1, 131, 135, 161 Abs. 2, 177 HGB und §§ 712, 712a, 723, 727, 731, 734, 738 BGB.[1] Steuerlich sind die §§ 6 Abs. 3 und 16 EStG einschlägig. Das BMF hat sich in einem umfangreichen Schreiben u. a. zur ertragsteuerlichen Bedeutung gesellschaftsvertraglicher Nachfolgeklauseln im Rahmen der Erbfolge bei Beteiligung an einer Personengesellschaft geäußert (BMF, Schreiben v. 14.3.2006, BStBl 2006 I S. 253; Neufassung der Rn. 52 durch BMF, Schreiben v. 27.12.2018, BStBl 2019 I S. 11 = EStH 2022 Anhang 13 I).
1 Gesetzliche Nachfolgeregelungen bei Tod eines Gesellschafters
1.1 Tod eines BGB-Gesellschafters
1.1.1 Bisherige Rechtslage
Eine BGB-Gesellschaft i. S. d. § 705 BGB a. F. wird nach der gesetzlichen Regelung i. d. R. aufgelöst, wenn ein Gesellschafter stirbt und der Gesellschaftsvertrag keine Regelung zur Fortsetzung beinhaltet (§ 727 Abs. 1 Halbsatz 1 BGB a. F.). In diesem Fall wandelt sich die Gesellschaft in eine Abwicklungsgesellschaft um, der die übrigen Gesellschafter und der Erbe/die Erben des verstorbenen Gesellschafters angehören. Der Erbe bzw. die Miterbengemeinschaft werden dann Mitglied dieser Liquidationsgesellschaft. Das Auseinandersetzungsguthaben steht den Erben zur gesamten Hand zu (§§ 731 ff. BGB a. F.). Den überlebenden Altgesellschaftern und den Erben des verstorbenen Gesellschafters bleibt es unbenommen, durch einen an keine besondere Form gebundenen Beschluss die Fortsetzung der Abwicklungsgesellschaft zu beschließen.
Nach bisheriger Rechtslage kam es nach § 727 Abs. 1 BGB a. F. nicht nur bei Tod eines BGB-Gesellschafters, sondern auch des Geschäftsinhabers einer atypisch stillen Gesellschaft zur Auflösung der Gesellschaft und deren Abwicklung (§§ 730 ff. BGB a. F., § 235 HGB), sofern nicht die Erben des verstorbenen Gesellschafters und die übrigen Gesellschafter die Fortsetzung der Gesellschaft beschlossen haben.
Zweigliedrige GbR
Stirbt in einer zweigliedrigen GbR der eine der beiden Gesellschafter und wird er vom anderen allein beerbt, wird hierdurch die Gesellschaft nicht nur aufgelöst, sondern gleichzeitig beendet; der verbleibende Gesellschafter wird Alleininhaber des Unternehmens.[1] Zivilrechtlich führt das Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters aus einer GbR dazu, dass der verbleibende Gesellschafter Gesamtrechtsnachfolger der Gesellschaft wird; zugleich wird die Gesellschaft vollbeendet.[2]
1.1.2 Neuerungen durch das MoPeG ab 1.1.2024
Bereits 2021 wurde das Gesetz zur Modernisierung des Personengesellschaftsrechts (MoPeG) verkündet, es trat aber erst zum 1.1.2024 in Kraft. Die Neuerungen durch das MoPeG betreffen im Wesentlichen die GbR. Bei den Personenhandelsgesellschaften wurden, insbesondere im Bereich der Nachfolgeregelungen, hauptsächlich redaktionelle Anpassungen an die Neuregelungen der §§ 705 ff. BGB n. F. vorgenommen.[1]
1.1.3 Neue Rechtslage für GbR
Nach bisheriger Rechtslage kam es – wie erwähnt – nach § 727 Abs. 1 BGB a. F. bei Tod eines BGB-Gesellschafters sowie des Geschäftsinhabers einer atypisch stillen Gesellschaft zur Auflösung der Gesellschaft und deren Abwicklung (§§ 730 ff. BGB a. F., § 235 HGB), sofern nicht die Erben des verstorbenen Gesellschafters und die übrigen Gesellschafter die Fortsetzung der Gesellschaft beschlossen haben.
MoPeG: Differenzierung zwischen rechtsfähiger und nicht rechtsfähiger GbR
Die GbR wurde durch das MoPeG den Personenhandelsgesellschaften im Bereich der Nachfolgeregelungen angeglichen. § 705 Abs. 2 BGB n. F. differenziert dabei zwischen der rechtsfähigen GbR und der nicht rechtsfähigen GbR. Die rechtsfähige GbR (Außen-GbR) nimmt nach dem gemeinsamen Willen der Gesellschafter offen am Rechtsverkehr teil, während die nicht rechtsfähige GbR ihren Gesellschaftern lediglich zur Ausgestaltung ihrer Rechtsverhältnisse untereinander dienen kann. Ist der Gegenstand der Gesellschaft der Betrieb eines Unternehmens unter gemeinschaftlichem Namen, so wird (widerleglich) vermutet, dass die Gesellschaft nach dem gemeinsamen Willen der Gesellschafter am Rechtsverkehr teilnimmt.[1]
Die rechtsfähige Gesellschaft kann in das Gesellschaftsregister eingetragen werden.[2]
Die Eintragung im Gesellschaftsregister führt automatisch zur Entstehung einer rechtsfähigen Gesellschaf...
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