Personengesellschaften: Besonderheiten der Rechnungslegu ... / 1.2 Handelsgesellschaften OHG und KG

1.2.1 Bestimmungen für alle Personenhandelsgesellschaften

Hinsichtlich der Verpflichtung und des Umfangs, einen Jahresabschluss nach Handelsrecht zu erstellen, ist zu differenzieren

• zwischen solchen Personengesellschaften, die zumindest eine natürliche Person als voll haftenden Gesellschafter zum Bilanzstichtag haben (klassische Personengesellschaften), und
• zwischen den sonstigen Personengesellschaften, insbesondere den Kapitalgesellschaften & Co.

In der Praxis handelt es sich bei diesen regelmäßig um eine GmbH & Co. KG, in Ausnahmefällen ist auch eine AG & Co. KG anzutreffen.^[1] In den letzten Jahren hat zudem die UG (haftungsbeschränkt) & Co. KG an Bedeutung gewonnen, doch ist hierbei zu beachten, dass es sich bei der UG (haftungsbeschränkt) lediglich um eine Sonderform der GmbH handelt und nicht um eine eigenständige Gesellschaftsform.^[2]

Die klassischen OHGs und KGs sind verpflichtet, die Regelungen für alle Kaufleute gem. den §§ 238-263 HGB anzuwenden, während nach § 264a HGB Kapitalgesellschaften & Co. verpflichtet sind, die weitergehenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften zu berücksichtigen. Banken^[3] und Versicherungen^[4] sind zudem stets verpflichtet, die Regelungen für Kapitalgesellschaften zu befolgen, unabhängig von der Rechtsform des Unternehmens. Dies ergibt sich für Banken aus § 340a Abs. 1 HGB, für Versicherungen aus § 341a Abs. 1 Satz 1 HGB. Hierbei gelten in beiden Fällen stets die Bestimmungen für große Kapitalgesellschaften. Schließlich gibt es jetzt auch ergänzende Bestimmungen für bestimmte Unternehmen des Rohstoffsektors.^[5]

[1] Ausnahmsweise kann auch eine Stiftung Komplementärin sein.

[2] Servatius, in Noack/Servatius/Haas, GmbHG, 23. Aufl. 2022, § 5a GmbHG Rz. 3; Altmeppen, in Altmeppen, GmbHG, 11. Aufl. 2023, § 5a GmbHG Rz. 5 f.

[3] §§ 340 ff. HGB.

[4] §§ 341 ff. HGB.

[5] §§ 341q–y HGB.

1.2.2 Kapitalgesellschaften & Co.

Die zentrale Bestimmung für die Frage des anzuwendenden Rechts ist § 264a HGB.

Hiernach finden die ergänzenden Regelungen über den Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften Anwendung auf solche OHGs und KGs, bei denen

• nicht wenigstens eine natürliche Person oder eine OHG, KG oder eine andere Personengesellschaft mit einer natürlichen Person als Gesellschafter persönlich haftender Gesellschafter ist oder
• sich die Verbindung der Gesellschaften in dieser Art fortsetzt.^[1]

Es ist also für einen Ausschluss der Regelung über Kapitalgesellschaften erforderlich, dass zumindest mittelbar eine natürliche Person voll haftet. Durch die Rechtsprechung des BGH war bereits geklärt , dass auch eine GbR Gesellschafter einer KG sein kann,^[2] sodass auch die Zwischenschaltung einer GbR möglich ist. Diese Rechtsprechung ist durch das MoPeG nunmehr auch gesetzlich normiert worden.

Das Gesetz trifft keine Aussage dazu, zu welchem Zeitpunkt die persönliche Haftung einer natürlichen Person gegeben sein muss. Da der maßgebliche Zeitpunkt jedoch stets das Ende des Geschäftsjahres ist, ist auf diesen Zeitpunkt abzustellen.^[3] Wirksam wird der Eintritt des persönlich Haftenden bereits mit dem Vertragsschluss; der Eintragung in das Handelsregister kommt nur deklaratorische Wirkung zu. Dies bedeutet aber auch, dass etwa ein Gesellschafter unmittelbar nach dem Stichtag wieder austreten kann, ohne dass dies nach h. M. zu einer zwingenden Anwendung der ergänzenden Bestimmung führt.^[4] Diese Auffassung ist als zutreffend anzusehen, da eine Nachhaftung von ausgeschiedenen Gesellschaftern gesetzlich in den §§ 130, 160 f. HGB normiert ist.^[5]

[1] Justhoven/Usinger, in Beck Bil-Komm., 14. Aufl. 2024,§ 264a HGB Rz 10 ff.; Stute/Dilßner, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz-Kommentar, § 264a HGB Rz 14, Stand: 13.10.2023.

[2] BGH, Urteil v. 16.7.2001, II ZB 23/00, BB 2001 S. 2338, mit Anmerkung von Elsing; dies gilt zumindest für den Fall einer Außengesellschaft.

[3] IDW RS HFA 7, Tz. 5; Stute/Dilßner, in Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz-Kommentar, § 264a HGB Rz 10 (Stand: 13.10.2023).

[4] Justhoven/Usinger, in Beck Bil-Komm., 14. Aufl. 2024, § 264a HGB Rz. 29; IDW RS HFA 7, Tz. 4.

[5] Justhoven/Usinger, in Beck Bil-Komm., 14. Aufl. 2024, § 264a HGB Rz. 29; IDW RS HFA 7, Tz. 5.

1.2.3 Ausnahme von der Anwendung der ergänzenden Bestimmungen

Ausnahmsweise keine Anwendung finden die Bestimmungen für Kapitalgesellschaften nach § 264b HGB^[1] für Personenhandelsgesellschaften ohne natürliche Person als Vollhafter, wenn:

• die Gesellschaft in den Konzernabschluss und Konzernanlagebericht eines persönlich haftenden Gesellschafters^[2] oder eines Mutterunternehmens mit Sitz in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum einbezogen wird,^[3]
• der Konzernabschluss im Einklang mit der EU-Konzernrichtlinie steht und von einem zugelassenen Abschlussprüfer geprüft wurde,^[4]
• die Befreiung der Personenhandelsgesellschaft im Anhang des Konzernabschlusses angegeben ist,^[5]
• der Konzernabschluss des aufstellenden Unternehmens nebst den weiteren Unterlagen in deutscher oder englischer Sprache im elektronischen Bundesanzeiger offengelegt wurde,^[6]

Nach dem Gesetzestext ist nicht ganz eindeutig, ob es für die Befreiung nach § 264b HGB einer Einbeziehung der Personenh...