Personengesellschaften in der Rechnungslegung / 3 Handelsrechtliche Buchungs- und Abschlusstechnik

3.1 Erfassung des Eigenkapitals bei der Offenen Handelsgesellschaft

3.1.1 Variable Kapitalkonten

Rz. 8

Laut § 120 Abs. 1 Satz 2 HGB haben die geschäftsführenden Gesellschafter der OHG für jeden Gesellschafter nach Maßgabe von § 709 Abs. 3 Satz 1 BGB den Anteil am Gewinn oder Verlust zu ermitteln, der sich vorrangig nach den vereinbarten Beteiligungsverhältnissen richtet. Diese stellen Rechnungsziffern dar, die die (Buch-)Werte der wirtschaftlichen Beteiligung der Gesellschafter am Gesellschaftsvermögen zum Ausdruck bringen sollen und die von den Gesellschaftern landläufig als Kapitalanteile vereinbart werden (Anteilsquoten).^[1] Falls keine Beteiligungsverhältnisse vereinbart worden sind, richtet sich der Anteil am Gewinn oder Verlust "[...] nach dem Verhältnis der vereinbarten Werte der Beiträge" (§ 709 Abs. 3 Satz 2 BGB). Die Beiträge (Einlagen) der Gesellschafter i. S. d. § 709 Abs. 1 BGB können in jeder Förderung des gemeinsamen Zwecks der Gesellschaft bestehen (z. B. Sachen, Rechte und auch Dienstleistungen). Sofern auch keine Beiträge vereinbart wurden, enthält jeder Gesellschafter einen gleichen Anteil am Gewinn oder Verlust (Kopfteil) (§ 709 Abs. 3 Satz 3 BGB).

§ 122 Satz 1 HGB legt schließlich fest, dass jeder Gesellschafter aufgrund des festgestellten Jahresabschlusses, über deren Feststellung die Gesellschafter laut Beschluss entscheiden (§ 121 HGB), Anspruch auf Auszahlung seines ermittelten Gewinnanteils hat. Allerdings kann dieser Anspruch nicht geltend gemacht werden, "[...] soweit die Auszahlung zum offenbaren Schaden der Gesellschaft gereicht oder der Gesellschafter seinen vereinbarten Beitrag trotz Fälligkeit nicht geleistet hat" (§ 122 Satz 2 HGB). Hieraus folgt selbsterklärend das Verbot einseitiger gewinnunabhängiger Entnahmen.^[2]

Aus § 120 Abs. 2 HGB ist abzuleiten, dass das Gesetz für jeden Gesellschafter lediglich die Führung eines einzigen variablen Kapitalkontos vorsieht, dessen jeweiliger Bestand (Kapitalanteil) sich aus der ersten Einlage (und ggf. weiteren Einlagen) zuzüglich der Gewinnzuschreibungen und abzüglich der Verlustabschreibungen und Entnahmen errechnet. Mithin stellt nach dieser Vorschrift der Endbestand auf dem Kapitalkonto den aktuellen Kapitalanteil des betreffenden Gesellschafters dar.

Rz. 9

Zu berücksichtigen ist jedoch, dass der Gesellschaftsvertrag gem. § 108 HGB im Hinblick auf die Gewinnverteilung und das Entnahmerecht auch von diesen Regelungen abweichen kann. Tab. 1 gibt einen Überblick über die für die OHG bis zum 31.12.2023 geltenden gesetzlichen Vorschriften der Erfolgsbeteiligung und des Entnahmerechts, die der Gesellschaftsvertrag als von den gesetzlichen Bestimmungen abweichende Regelungsmuster zukünftig vorsehen könnte. Eine derartige Vorgehensweise bietet sich insbesondere dann an, wenn den Gesellschaftern Verzinsungen ihrer unterschiedlichen Kapitalanteile und gewinnunabhängige Entnahmerechte eingeräumt werden sollen, um die notwendigen Mittel für ihren Lebensunterhalt zur Verfügung zu stellen.^[3]

Die dort angeführten Regelungen beziehen sich auf die im letzten Jahresabschluss festgestellten (positiven) Kapitalanteile der Gesellschafter. Nicht zu verwechseln sind die Kapitalanteile hingegen mit den Kapitaleinlagen, die aufgrund des Gesellschaftsvertrages als Bar-, Sach-, Nutzungs-, Leistungseinlagen oder durch das Stehenlassen von Gewinnanteilen erbracht werden können. Sofern Gesellschafter ihre vertraglich festgelegte Einlageverpflichtung nicht erfüllt haben, liegen ausstehende Einlagen vor, die Ansprüche der Gesellschaft gegenüber den Gesellschaftern begründen. Werden diese von der Gesellschaft (z. B. durch Gesellschafterbeschluss) eingefordert, müssen die betroffenen Mitunternehmer ihren Verpflichtungen unverzüglich nachkommen. Da bei der Führung variabler Kapitalkonten jeweils per Saldo nur der durch Einlagen/Entnahmen und/oder Erfolge im Zeitablauf veränderte Kapitalanteil ausgewiesen wird, kommen etwaige ausstehende Einlagen in der Jahresbilanz nicht separat als Korrekturposten auf der Aktiv- oder Passivseite der Jahresbilanz zum Ansatz.

Gewinnbeteiligung (§ 121 Abs. 1–3 HGB a. F.)

(1)	Jeder Gesellschafter erhält zunächst vom Jahresgewinn eine 4 %ige Verzinsung seines am Ende des letzten Geschäftsjahres festgestellten (positiven) Kapitalanteils zuzüglich einer zeitanteiligen 4 %igen Verzinsung der Einlagen abzüglich einer zeitanteiligen 4 %igen Verzinsung der Entnahmen.
(2)	Vom Jahresgewinn wird die Summe der nach (1) vorgenommenen Verzinsung abgezogen und der Restgewinn auf die Gesellschafter gleichmäßig ("nach Köpfen") verteilt.
(3)	Reicht der Jahresgewinn nicht aus, um die in (1) beschriebene 4 %ige Verzinsung zu realisieren, so ist die Verteilung mit einem unter 4 % liegenden Prozentsatz vorzunehmen, dessen Anwendung den Jahresgewinn erschöpft.

Verlustbeteiligung (§ 121 Abs. 3 HGB a. F.)

Der Jahresverlust wird im gleichen Verhältnis ("nach Köpfen") auf die Gesellschafter verteilt.

Entnahmerecht (§ 122 Abs. 1 und 2 HGB a. F.)

(1)	Jeder Gesellschafter kann bis zu 4 % seines am Ende des letzten Geschäftsjahres festgestellten (positiven) Kapitala...