Prof. Dr. Dr. Carl-Christian Freidank
Rz. 35
Wie bereits dargelegt wurde, unterwirft das Einkommensteuergesetz nicht die Personenhandelsgesellschaften selbst der Einkommensteuerpflicht, sondern die hinter den Unternehmen stehenden Gesellschafter. Diese vom Steuerrecht als Mitunternehmer bezeichneten Personen sind i. S. v. § 2 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit ihren Anteilen am Gewinn der Personenhandelsgesellschaft und den Sondervergütungen, welche die Mitunternehmer für die Überlassung von Arbeitskraft, Kapital oder Wirtschaftsgütern von der Gesellschaft bezogen haben, einkommensteuerpflichtig. Sofern den Mitunternehmern Verluste zugewiesen werden, tragen diese bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die tarifliche Einkommensteuer bis auf die Regelungen in § 15 Abs. 4 EStG grundsätzlich ausgleichs- oder abzugsfähigen Charakter.
Rz. 36
Führt ein Verlustausgleich mit positiven Einkünften aus weiteren Gewerbebetrieben des Mitunternehmers (interner oder horizontaler Ausgleich) dazu, dass ein nicht ausgleichsfähiger Verlustteil aus gewerblichen Einkünften verbleibt, kann dieser unter Berücksichtigung der in § 10d Abs. 1 und 2 EStG festgelegten, auf die Mindestbesteuerung Bezug nehmenden Normen vom Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 4 EStG) des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums (Verlustrücktrag) oder der folgenden Veranlagungszeiträume (Verlustvortrag) abgezogen werden. Allerdings kommen die angesprochenen Verlustausgleichs- und Verlustabzugsalternativen beim Kommanditisten laut § 15a Abs. 1 und 1a EStG dann nicht zur Anwendung, soweit für ihn durch die Verlustzuweisung ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht bzw. soweit die Summe der in das Handelsregister eingetragenen Hafteinlage nicht ausreichend Deckung für den Fehlbetrag aufweist. Ihm wird aber von § 15a Abs. 2 EStG ersatzweise die Möglichkeit eingeräumt, den nicht ausgleichs- oder abzugsfähigen Verlust (sog. verrechenbarer Verlust) mit Gewinnen späterer Jahre aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft steuermindernd zu verrechnen.
Rz. 37
Der Erfolg der Personenhandelsgesellschaft ist auf der ersten Stufe nach Maßgabe einer aus dem handelsrechtlichen Jahresabschluss abgeleiteten Steuerbilanz festzustellen und unter Berücksichtigung des relevanten Erfolgsverteilungsschlüssels den einzelnen Mitunternehmern zuzurechnen. Auf einer zweiten Stufe wird sodann pro Gesellschafter die Ermittlung der Sondervergütungen gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Hs. 2 EStG sowie der Erfolge der Sonder-Jahresabschlussrechnungen vorgenommen. Die Resultate aus beiden Stufen werden abschließend zum gewerblichen Erfolg für jeden Mitunternehmer einzeln zusammengefasst. Diese in 2 Stufen ablaufende Ermittlung der Mitunternehmereinkünfte besitzt auch für die Berechnung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer Bedeutung.
Rz. 38
Im Gegensatz zur Einkommensteuer, die von den einzelnen Gesellschaftern geschuldet wird, ist im Hinblick auf die Gewerbesteuer die Personenhandelsgesellschaft gem. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldner. Als Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer wird von § 6 GewStG der Gewerbeertrag genannt. § 7 GewStG bestimmt, dass der Gewerbeertrag, der die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer bildet, den nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes zu ermittelnden Gewinn aus dem Gewerbebetrieb entspricht, vermehrt und vermindert um die in § 8f. GewStG bezeichneten Beträge. Allerdings ist nicht nur der Gewinn der Personenhandelsgesellschaft als Ausgangswert der Ermittlung des Gewerbeertrags zugrunde zu legen, sondern nach der steuerlichen Rechtsprechung muss von der Summe der gewerblichen Einkünfte aller Mitunternehmer, d. h. einschließlich der Sonderbilanzierungserfolge, ausgegangen werden. Sofern der nach § 8f. GewStG korrigierte Betrag der gewerblichen Einkünfte ein negatives Vorzeichen annimmt, liegt i. S. v. § 10a GewStG ein Gewerbeverlust vor, der zeitlich unbegrenzt auf die nachfolgenden Erhebungszeiträume vorgetragen werden kann.
Rz. 39
Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen stellen gem. § 4 Abs. 5b EStG keine Betriebsausgaben dar. Die durch das Wirtschaftsjahr verursachte Gewerbesteuer trägt jedoch aus handelsrechtlicher Sicht den Charakter von Aufwand, der den Jahresüberschuss der Personenhandelsgesellschaft schmälert. Da der endgültige Gewerbesteuerbescheid bis zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung in aller Regel noch nicht vorliegt, muss die voraussichtliche Gewerbesteuer-Abschlusszahlung (voraussichtliche Gewerbesteuerbelastung abzüglich geleisteter Vorauszahlungen) durch eine Rückstellung nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB berücksichtigt werden. Etwaige Anrechnungen der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer spielen in diesem Zusammenhang keine Rolle, da durch die Gewerbesteuerrückstellung der Steuerbelastung des Unternehmens Rechnung getragen werden soll. Sowohl die gem. § 19 GewStG zu leistenden Vorauszahlungen als auch die auf den Gewerbeertrag entfallende voraussichtliche Abschlusszahlung sind in der ...