Personengesellschaften in der Rechnungslegung / 5 Zusammenfassung und Ausblick

Rz. 78

Obwohl in § 264c HGB Besonderheiten der handelsrechtlichen Rechnungslegung von kapitalistischen Personenhandelsgesellschaften, die vor allem das Eigenkapital betreffen, kodifiziert wurden, bleibt dennoch eine Vielzahl offener Fragen. Dies gilt insbesondere für Personenhandelsgesellschaften, die nicht unter die Regelungen von §§ 264a ff. HGB fallen. Voraussetzung für eine ordnungsmäßige Erfassung der vielfältigen Veränderungen des Eigenkapitals stellt zunächst eine entsprechende Organisation der Finanzbuchhaltung dar, wie die angeführten Beispiele deutlich gezeigt haben.

Das MoPeG, das zum 1.1.2024 in Kraft treten wird, bringt vor allen Dingen im Hinblick auf die Gewinnermittlung und Gewinnverteilung für Personengesellschaften gravierende Neuerungen mit sich, wobei künftig die vereinbarte Anteilsquote maßgebend für die Verteilung des Erfolgs sein soll. Allerdings können diese Vorschriften durch vertragliche Vereinbarungen abbedungen werden, so dass nach wie vor auf die ursprünglichen Regelungen zurückgegriffen werden kann. Hierdurch besteht die Möglichkeit, nach entsprechenden vertraglichen Vereinbarungen, eine kostenintensive Umstellung auf die neuen gesetzlichen Vorschriften zur Gewinnermittlung und Gewinnverteilung zu vermeiden. Eine derartige Vorgehensweise bietet sich insbesondere an, wenn den Gesellschaftern die Möglichkeit von Verzinsungen ihrer Kapitalanteile und gewinnunabhängigen Entnahmerechten weiterhin eingeräumt werden soll, um notwendige Mittel zur Zahlung von Ertragsteuern und für ihren Lebensunterhalt zur Verfügung zu stellen. Das MoPeG enthält aber keine Änderungen, die unmittelbar die Vorschriften zur Rechnungslegung (§§ 318–315d HGB; §§ 1–15 PublG) und die Besteuerung (einschließlich des Bilanzsteuerrechts) von Personengesellschaften betreffen.

Rz. 79

Aus handelsrechtlicher Sicht dürfen ausschließlich die Geschäftsvorfälle des Gesellschaftsvermögens (Gesamthandsvermögens) Eingang in das Kontensystem der Buchführung und damit in den Jahresabschluss finden. Im Rahmen der buchungstechnischen Erfassung und bilanziellen Abbildung des Gesamthandsvermögens stellt sich bei Personenhandelsgesellschaften regelmäßig die Frage nach der Kontenstruktur sowie den Ausweismöglichkeiten des Eigenkapitals in der Jahresbilanz. Ausgehend von den gesellschaftsvertraglichen Regelungen betreffend die durch die zu leistenden Kapitaleinlagen (Pflichteinlagen) determinierten (festen) Beteiligungsverhältnisse, wodurch die Teilhabe am Gewinn und Verlust sowie am Vermögen festgeschrieben wird, folgt aus pragmatischen Erwägungen heraus die konten- und bilanzmäßige Eigenkapitalstruktur von Personenhandelsgesellschaften regelmäßig nicht der dispositiven gesetzlichen Norm des sog. Einkontenmodells.^[1] Vielmehr haben sich in der Praxis die sog. Mehrkontenmodelle durchgesetzt, die sich zumindest durch die Führung fester und variabler Kapitalkonten auszeichnen. Diese die Kapitalkonten der voll haftenden Gesellschafter widerspiegelnde Zusammensetzung des Eigenkapitals lässt sich auch auf die Kapitalkonten der Kommanditisten einer KG übertragen.

Rz. 80

Aus steuerrechtlicher Sicht wird die Rechnungslegung von Personenhandelsgesellschaften – und damit einhergehend die Buchführungs- und Abschlusstechnik – maßgeblich durch das Rechtsinstitut der Mitunternehmerschaft determiniert. Das steuerrechtliche Gebilde der Mitunternehmerschaft bedingt, dass sowohl die Vorgänge des Gesamthandsvermögens als auch die Geschäftsvorfälle des gesellschafterindividuellen Sonderbetriebsvermögens sowie die des gesellschafterindividuellen Vermögens aus Ergänzungsbilanzen zunächst in jeweils gesonderten Buchungskreisen erfasst werden. Im Rahmen der sich anschließenden ertragsteuerlichen Erfolgsermittlung sind dann die einzelnen Ergebnisse zum Gesamterfolg der Mitunternehmerschaft zu addieren und den betreffenden Gesellschaftern zuzuweisen.

Rz. 81

In diesem Zusammenhang konnte gezeigt werden, dass der Steuerbilanzerfolg von Personenhandelsgesellschaften, der den Ausgangspunkt zur Ermittlung der Bemessungsgrundlagen von Einkommen- und Gewerbesteuer darstellt, zunächst unter Berücksichtigung spezifischer Berichtigungen aus dem handelsrechtlichen Jahresergebnis abgeleitet wird. Für einkommensteuerliche Zwecke werden den einzelnen Gesellschaftern die Anteile am korrigierten Steuerbilanzerfolg der Gesamthand nach Maßgabe des vertraglich vereinbarten Erfolgsverteilungsschlüssels zugerechnet. Im Rahmen der ersten Stufe zur Ermittlung des steuerrechtlichen Erfolgs der Gesamthand sind aber ggf. vorliegende Ergänzungsbilanzerfolge, die z. B. durch Gesellschafterwechsel und -eintritte ausgelöst werden können, zusätzlich in die ertragsteuerlichen Bemessungsgrundlagen einzubeziehen. Sofern zivilrechtlich im Eigentum einzelner Mitunternehmer stehende Wirtschaftsgüter dem Unternehmen zur Nutzung überlassen werden, sind diese als Sonderbetriebsvermögen in sog. Sonderbilanzen gesellschafterbezogen zu erfassen. Die das Sonderbetriebsvermögen betreffenden Wertänderungen so...