Personengesellschaften in der Rechnungslegung / 4.2.3.2 Veräußerung eines Mitunternehmeranteils an einen Dritten (Gesellschafterwechsel)

Rz. 70

In diesem Fall übernimmt ein neuer Mitunternehmer unter Zustimmung der anderen Eigner den Anteil des ausscheidenden Gesellschafters. Der Austretende wird grundsätzlich i. H. d. Buchwerts und des positiven Unterschiedsbetrags zwischen Teil- und Buchwert (i. d. R. stille Reserven, nicht bilanzierungsfähige immaterielle Wirtschaftsgüter und ein ggf. vorhandener Geschäfts- oder Firmenwert)^[1] seiner Gesellschaftsbeteiligung von dem übernehmenden Mitunternehmer entschädigt. Der den Buchwert übersteigende Mehrbetrag stellt i. d. R. aktivierungspflichtige Anschaffungskosten^[2] dar und ist im Verhältnis der erworbenen Anteilsrechte wirtschaftsgutbezogen dem neuen Mitunternehmer anhand einer positiven Ergänzungsbilanz zuzurechnen, da es sich bei dem Differenzbetrag nicht um Anschaffungskosten der Gesamthand handelt. Die Ergänzungsbilanz muss in den Folgejahren, ggf. in Kombination mit einer Ergänzungs-Gewinn- und Verlustrechnung, fortgeführt werden. Unter einer Fortführung ist die künftige Weiterentwicklung der Ergänzungsbilanzwerte nach Maßgabe steuerrechtlicher Vorschriften zu verstehen. Hierdurch wird u. a. sichergestellt, dass aufgrund des Zweischneidigkeitseffekts der Bilanzierung erfolgsbezogene Auswirkungen der erstmaligen Erstellung von Ergänzungs-Jahresabschlüssen in den Folgeperioden zum Ausgleich kommen. Nach h. M. sind auf die in der Gesamthands- und Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Wirtschaftsgüter prinzipiell einheitliche Abschreibungsmethoden anzuwenden, damit die in beiden Bilanzen angesetzten Werte gleichzeitig aufgezehrt werden.^[3]

Rz. 71

Die aus diesen Ergänzungs-Jahresabschlüssen resultierenden Gewinne oder Verluste sind in die ertragsteuerrechtliche Erfolgsermittlung der Personenhandelsgesellschaft einzubeziehen.^[4] Hieraus folgt, dass Ergänzungsbilanzerfolge sowohl bei der Berechnung der gewerblichen Einkünfte der betroffenen Mitunternehmer nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG als auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags bzw. -verlusts berücksichtigt werden müssen.

Beispiel 8:^[5]

An einer OHG, deren Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht, waren 3 Mitunternehmer laut Gesellschaftsvertrag bisher wie folgt beteiligt: A mit 50 %, B und C mit jeweils 25 %. Die zum 31.12. des Wirtschaftsjahrs 10 erstellte Gesamthandsbilanz, die variable Kapitalanteile der Gesellschafter ausweist, hat das unten stehende Aussehen.^[6]

Mit Vertrag vom 21.12. des Wirtschaftsjahres 10 veräußerte Mitunternehmer C seinen Anteil an den Neu-Gesellschafter D i. H. v. 500.000 EUR. Die Gesellschafter A und B stimmten dem Verkauf unter der Voraussetzung zu, dass D den von C erworbenen Kapitalanteil in unveränderter Höhe übernimmt. Folglich ändert sich die Struktur der Gesamthandelsbilanz bis auf die Zusammensetzung des Eigenkapitals nicht. Der Gesellschafterwechsel soll zum 1.1. des Kalenderjahres 11 wirksam werden. Zum Zwecke der Ermittlung eines angemessenen Kaufpreises haben C und D einen Wirtschaftsprüfer mit der Wertfindung beauftragt, der unter Aufdeckung sämtlicher stillen Reserven, der Berücksichtigung nicht bilanzierter immaterieller Einzelwirtschaftsgüter (selbst geschaffene Patente) sowie eines (originären) Firmenwerts die im Folgenden gezeigte Abfindungsbilanz der ABC-OHG erstellt hat.

Aktiva		Schlussbilanz der ABC-OHG zum 31.12.10					Passiva
			EUR				EUR
A.	Anlagevermögen:			A.	Eigenkapital
	I.	Grundstücke	100.000		I.	Gesellschafter A	950.000
	II.	Gebäude	360.000		II.	Gesellschafter B	290.000
	III.	Maschinen und maschinelle Anlagen	90.000		III.	Gesellschafter C	200.000
				B.	Verbindlichkeiten:
	IV.	Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung	85.000		I.	Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen	150.000
B.	Umlaufvermögen:				II.	Sonstige Verbindlichkeiten	15.000
	I.	Vorräte	400.000
	II.	Forderungen aus Lieferungen und Leistungen	600.000			- davon aus Steuern 15.000
	III.	Guthaben bei Kreditinstituten	5.000	C	Rechnungsabgrenzungsposten		35.000
			1.640.000				1.640.000

Aktiva		Abfindungsbilanz der ABC-OHG zum 31.12.10					Passiva
			EUR				EUR
A.	Anlagevermögen:			A. Eigenkapital:
	I.	Immaterielle Vermögensgegenstände:			I.	Gesellschafter A[7]	1.550.000
					II.	Gesellschafter B[8]	590.000
		1. Patente	249.000		III.	Gesellschafter C[9]	500.000
		2. Firmenwert	486.000	B.	Verbindlichkeiten:
	II.	Sachanlagen:			I.	Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen	150.000
		1. Grundstücke	300.000
		2. Gebäude	400.000
		3. Maschinen und maschinelle Anlagen	150.000		II.	Sonstige Verbindlichkeiten	15.000
		4. Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung	100.000			– davon aus Steuern 15.000
		5. Geringwertige Wirtschaftsgüter	50.000	C.	Rechnungsabgrenzungsposten		35.000
B.	Umlaufvermögen:
	I.	Vorräte	500.000
	II.	Forderungen aus Lieferungen und Leistungen	600.000
	III.	Guthaben bei Kreditinstituten	5.000
			2.840.000				2.840.000

Mit der Mehrzahlung von Gesellschafter D an den ausscheidenden Gesellschafter C i. ...