Personengesellschaften in der Rechnungslegung / 4.2.3.3 Eintritt eines Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft (Gesellschaftereintritt)

Rz. 72

Sofern ein neuer Mitunternehmer in eine bestehende Personenhandelsgesellschaft aufgenommen wird, muss dieser i. H. d. Teilwerts seines zu übernehmenden Kapitalanteils, der in aller Regel über dem Buchwert liegt, eine entsprechende Einlage leisten. Zum Zwecke der Bestimmung seines aktuellen Beteiligungswerts am Unternehmensvermögen und damit der zu leistenden Einlage ist unter Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven, der Berücksichtigung (nicht bilanzierungsfähiger) immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und ggf. eines (originären) Geschäfts- oder Firmenwerts eine Eintrittsbilanz der Gesellschaft zu erstellen. Da der eintretende Mitunternehmer somit zur Erlangung seiner Beteiligung mehr aufwenden muss, als ihm – bei Buchwertfortführung – in der künftigen Gesamthandsbilanz an Kapital eingeräumt wird, hat der über den Buchwert seines Kapitalanteils hinaus zu zahlende Mehrbetrag, ähnlich wie beim Gesellschafterwechsel, in einer positiven Ergänzungsbilanz zum Ausweis zu kommen.

Rz. 73

Während aus steuerrechtlicher Sicht beim Neu-Gesellschafter die Anschaffung eines Mitunternehmeranteils vorliegt, handelt es sich bezüglich der Alt-Gesellschafter hingegen um die partielle Veräußerung eines Bruchteils ihrer Mitunternehmeranteile an den Eintretenden. Sofern die jeweiligen Kapitalanteile der Alt-Mitunternehmer in der Eintrittsbilanz über den in der für das letzte Wirtschaftsjahr aufgestellten Gesamthandsbilanz ohne Berücksichtigung des Gesellschaftereintritts ausgewiesenen Kapitalanteilen liegen, entsteht ein Veräußerungsgewinn, andernfalls ein Veräußerungsverlust. Derartige Veräußerungserfolge gehören gem. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb.^[1] Nach der steuerlichen Rechtsprechung handelt es sich bei der dargestellten Konstellation um den Fall der Einbringung von Mitunternehmeranteilen der Alt-Gesellschafter in eine neue erweiterte Personengesellschaft, auf den § 24 UmwStG anzuwenden ist.^[2] Laut § 24 Abs. 2 UmwStG besteht für die veräußernden Alt-Gesellschafter ein Wahlrecht, ihre Anteile zum Buchwert fortzuführen, zum gemeinen Wert bzw. Teilwert^[3] anzusetzen oder zu einem zwischen Buchwert und gemeinen Wert bzw. Teilwert liegenden Interimswert in der künftigen Gesamthandsbilanz auszuweisen. Allerdings können die Alt-Gesellschafter die Besteuerung ggf. entstehender Veräußerungsgewinne im Fall des gemeinen Werts bzw. Teileil- oder Interimswerts durch die Aufstellung negativer Ergänzungsbilanzen zunächst verhindern.^[4] Aufgrund der zwingenden Fortführungspflicht auch dieser Bilanzen, ggf. unter Einbezug negativer Ergänzungs-Gewinn- und Verlustrechnungen, erfolgt eine sukzessive Auflösung und Besteuerung der stillen Reserven in den anschließenden Perioden.^[5] Der buchhalterische Ablauf negativer Ergänzungs-Jahresabschlüsse ist analog den positiven Systemen zu gestalten, jedoch auf umgekehrten Kontenseiten. Mithin führen negative Ergänzungs-Jahresabschlüsse in aller Regel zu einem gesellschafterbezogenen Ergänzungsgewinn.

Beispiel 9:

Unter Rückgriff auf die Ausgangsdaten von Beispiel 8 wird nun unterstellt, dass die 3 OHG-Gesellschafter A, B und C beschlossen haben, den neuen Mitunternehmer D mit Wirkung zum 1.1. des Kalenderjahres 11 aufzunehmen. In Abänderung des Ausgangsbeispiels sollen sich die Kapitalanteile der Gesellschafter zum 31.12.10 nunmehr jedoch auf nachstehende Beträge belaufen: 720.000 EUR (A), 360.000 EUR (B) und 360.000 EUR (C). Laut Gesellschaftsvertrag wurde vereinbart, dass das Beteiligungsverhältnis von A, B, C und D am Unternehmensvermögen künftig folgende Struktur aufweisen soll: 40 %, 24 %, 24 % und 12 %. Ferner verpflichtet sich Neu-Gesellschafter D, seine Einlage i. H. d. gemeinen Werts der Beteiligung Anfang des Wirtschaftsjahrs 11 in bar zu leisten. Die entsprechende Eintrittsbilanz nimmt unter Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven, der Berücksichtigung (nicht bilanzierter) immaterieller Einzelwirtschaftsgüter (selbst geschaffene Patente) sowie eines (originären) Firmenwerts nachstehendes Aussehen an.

Die Einlageverpflichtung des Neu-Gesellschafters D errechnet sich wie folgt:

	(1)	Künftiger gemeiner Wert des Eigenkapitals der ABCD-OHG	3.000.000 EUR	(100 %)
–	(2)	Bisheriger gemeiner Wert des Eigenkapitals der ABC-OHG	2.640.000 EUR[6]	(88 %)
=	(3)	Gemeiner Wert der Beteiligung von Neu-Gesellschafter D an der ABCD-OHG	360.000 EUR	(12 %)

Aktiva		Eintrittsbilanz der ABCD-OHG zu Teilwerten zum 1.1.11					Passiva
			EUR				EUR
A.	Ausstehende Einlagen		360.000	A.	Eigenkapital:
B.	Anlagevermögen:					I. Gesellschafter A	1.200.000[7]
	I.	Immaterielle Vermögensgegenstände:				II. Gesellschafter B	720.000[8]
						III. Gesellschafter C	720.000
		1. Patente	249.000			IV. Gesellschafter D	360.000
		2. Firmenwert	486.000	B.	Verbindlichkeiten:
	II.	Sachanlagen:				I. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen	150.000
		1. Grundstücke	300.000
		2. Gebäude	400.000
		3. Maschinen und maschinelle Anlagen	150.000			II. Sonstige Verbin...