Photovoltaik in der Umsatzsteuer – zum Nullsteuersatz ab 2023 (zu § 12 Abs. 3 UStG)

Kommentar

Seit dem 1.1.2023 unterliegt die Lieferung und Installation bestimmter Photovoltaikanlagen einem neuen Nullsteuersatz. Nachdem die Finanzverwaltung am 26.1.2023 einen Entwurf eines BMF-Schreibens vorgelegt hatte, ist jetzt mit Datum vom 27.2.2023 die endgültige Fassung des BMF-Schreibens veröffentlicht worden. Im Vergleich zu dem Entwurf haben sich noch einige Veränderungen ergeben. Leider hat die Finanzverwaltung aber nicht die systematisch wenig überzeugende Auffassung zur Entnahme einer Altanlage aus dem Unternehmen geändert.

Die rechtliche Problematik

Erstmals ist in Deutschland durch einen neuen § 12 Abs. 3 UStG ein sog. "Nullsteuersatz" eingeführt worden, der für Leistungen im Zusammenhang mit bestimmten (kleineren) Photovoltaikanlagen gilt. Die Neuregelung ist für alle Leistungen anzuwenden, die ab dem 1.1.2023 ausgeführt werden.

Wichtig

Ein Nullsteuersatz unterscheidet sich von der Steuerbefreiung einer Leistung dadurch, dass bei dem leistenden Unternehmer zwar keine Umsatzsteuer entsteht, er aber für alle damit im Zusammenhang stehenden Eingangsleistungen den vollen Vorsteuerabzug beanspruchen kann.

Erfasst werden von der Anwendung des Nullsteuersatzes die folgenden Leistungen nach § 12 Abs. 3 UStG:

• Die Lieferung der Solarmodule einschließlich der für den Betrieb einer Photovoltaikanlage notwendigen Komponenten sowie von Speichern, die den erzeugten Strom speichern können, an den Betreiber der Photovoltaikanlage, wenn die Photovoltaikanlage auf oder in der Nähe von Privatwohnungen, Wohnungen sowie öffentlichen und anderen Gebäuden, die für dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten genutzt werden, installiert wird.
• Der innergemeinschaftliche Erwerb der begünstigten Gegenstände.
• Die Einfuhr der begünstigten Teile.
• Die Installation der Anlagen und Speicher für die begünstigten Anlagen.

Wichtig

Die Absenkung des Steuersatzes auf 0 % gilt nur für die Leistungen gegenüber dem Betreiber der Photovoltaikanlage. Die Lieferungen der Hersteller, Großhändler oder Einzelhändler an Personen, die nicht Betreiber der Photovoltaikanlage sind, unterliegen weiterhin dem Regelsteuersatz.

Weitere Voraussetzung ist, dass ein Zusammenhang mit der Privatwohnung, Wohnungen oder öffentlichen Gebäuden besteht. Allerdings gelten diese Voraussetzungen (fiktiv) als erfüllt, wenn die installierte Bruttoleistung der Anlage nicht mehr als 30 kW (peak) nach dem Marktstammdatenregister beträgt.

Ziel der Regelung ist insbesondere die Verwaltungsvereinfachung, da Anlagenbetreiber – soweit sie nicht noch anderweitig unternehmerisch tätig sind – für die Neuanlagen (ab 1.1.2023) die Kleinunternehmerbesteuerung^[1] in Anspruch nehmen werden. Bisher wurde in diesen Fällen – obwohl meist die Umsatzgrenzen für die Kleinunternehmerbesteuerung eingehalten wurden – auf die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung verzichtet, um den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der Photovoltaikanlage zu erhalten. Der Verzicht auf die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung soll danach für Anlagen ab dem 1.1.2023 nicht mehr notwendig sein, wenn dem Unternehmer keine Umsatzsteuer aus der Anschaffung der Anlage berechnet wird. Damit sollen im Gleichklang mit dem Ertragsteuerrecht diese Anlagen aus der Besteuerung weitestgehend herausgehalten werden.

Neben dieser eher bürokratischen Vereinfachung kommt es für die ab dem 1.1.2023 angeschafften Anlagen aber in den Fällen, in denen erzeugter Strom für private Zwecke verwendet wird, zu einem positiven wirtschaftlichen Effekt, da der für private Zwecke entnommene Strom nicht mehr der Umsatzbesteuerung unterliegt.

Wichtig

Bisher führte die Entnahme von Strom aus einer dem Unternehmen zugeordneten Photovoltaikanlage zu einer fiktiv gegen Entgelt ausgeführten Lieferung, wenn der Unternehmer aus der Anlage den Vorsteuerabzug hatte.^[2] Dies gilt für die Altanlagen auch weiterhin.

Im Regelfall liegt bei der Installation einer Photovoltaikanlage eine Werklieferung^[3] vor, die mit Abnahme der Leistung ausgeführt ist. Zu diesem Zeitpunkt ist der maßgebliche Steuersatz für die Leistung festzustellen. Wenn die Leistung erst nach dem 31.12.2022 ausgeführt und abgenommen wird, entsteht eine Umsatzsteuer von 0 %. Soweit schon im Jahr 2022 Anzahlungen (Vorauszahlungen) vereinnahmt wurden, die dem Steuersatz von 19 % unterworfen wurden, muss dies im Zeitpunkt der Ausführung der Leistung^[4] korrigiert werden. Dies gilt entsprechend für den Leistungsempfänger für einen evtl. vorgenommenen Vorsteuerabzug. Soweit die Lieferung der Solarmodule und die Installation der Anlage von unterschiedlichen Unternehmern ausgeführt werden, liegen unterschiedliche Leistungen vor, die jeweils eigenständig zu betrachten sind – so kann es für die Lieferung der Solarmodule im Jahr 2022 noch zur (endgültigen) Entstehung von Umsatzsteuer von 19 % kommen und die davon zu trennende Installation in 2023 dann dem Nullsteuersatz unterliegen.

Die Anweisung des Bundesministeriums der Finanzen

Wichtig

Es handelt sich um die endgültige Fassung eines BMF-Schreibens, das die Fin...