Einzelfragen zum Nullsteuersatz für bestimmte Photovoltaikanlagen

Im Mittelpunkt stehen dabei Aussagen zur Entnahme von Altanlagen und Fragen der Abgrenzung, was als weitere Leistungen oder Nebenleistungen ebenfalls dem Nullsteuersatz unterliegt.

Die rechtliche Problematik

Die Betreiber von Photovoltaikanlagen hatten bis Ende 2022 regelmäßig auf die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung verzichtet, obwohl die Voraussetzungen für diese Steuervereinfachung vorlagen, damit sie den Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten vornehmen konnten. Um in diesen Fällen die Anwendung der Kleinunternehmerbesteuerung für die Betreiber attraktiv zu machen, wurde zum 1.1.2023 für die Lieferung und die Installation von gebäudegebundenen Photovoltaikanlagen ein neuer Nullsteuersatz eingeführt (§ 12 Abs. 3 UStG).

Die Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 27.2.2023, BStBl 2023 I S. 351). hatte schon kurz nach Einführung des Nullsteuersatzes ausführlich zu den Anwendungsgrundsätzen Stellung genommen und einen neuen Abschn. 12.18 UStAE eingeführt (zur Kommentierung). In diesem Schreiben sind auch Hinweise enthalten gewesen, auf welche mit der Lieferung und der Installation der Photovoltaikanlage zusammenhängenden Leistungen der Nullsteuersatz ebenfalls anzuwenden ist und welche Leistungen weiterhin dem Regelsteuersatz unterliegen. Diese Ausführungen werden von der Finanzverwaltung jetzt erweitert und präzisiert.

Darüber hinaus hatte sich für die sog. "Altanlagen" – Anlagen, die bis zum 31.12.2022 angeschafft worden waren und die dem Regelsteuersatz unterlagen – eine Diskussion entwickelt, welche Konsequenzen sich für deren Betreiber ergeben und wie diesbezüglich eine umsatzsteuerrechtliche Optimierung durchgeführt werden kann. Die Finanzverwaltung äußert sich jetzt noch ergänzend zu den Möglichkeiten der Entnahme einer Altanlage aus dem Unternehmen.

Das neue BMF-Schreiben

Das neue BMF-Schreiben ergänzt und ändert Abschn. 12.18 UStAE. Die Finanzverwaltung geht ergänzend zu dem Schreiben aus dem Februar 2023 auf verschiedene Fragen im Zusammenhang mit dem Nullsteuersatz bei den begünstigten Photovoltaikanlagen ein. Die Aussagen lassen sich dabei in 2 Bereiche unterteilen: Zum einen ergänzt die Finanzverwaltung die Ausführungen zur Entnahme einer Altanlage (Anschaffung zum Regelsteuersatz bis 31.12.2022) und gewährt hier noch eine Übergangsfrist zur Erklärung der Entnahme; diese Hinweise werden nicht in den UStAE aufgenommen. Zum anderen wird der UStAE um weitere Hinweise zur Abgrenzung der dem Nullsteuersatz und dem Regelsteuersatz unterliegenden Leistungen ergänzt.

Hinweise zur Entnahme von Altanlagen

Betreiber von Altanlagen, die aufgrund der 5-jährigen Bindungsfrist noch nicht wieder in die Kleinunternehmerbesteuerung wechseln können, müssen bei unveränderter Rechtslage weiterhin neben der Besteuerung des eingespeisten Stroms auch den selbst verbrauchten Strom als Entnahme der Besteuerung (die Entnahme gilt nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG als Lieferung gegen Entgelt) unterwerfen. Um diese nachteilige Folge zu vermeiden, kann eine Entnahme der Anlage aus dem Unternehmen in Betracht kommen.

Die Finanzverwaltung hatte schon in dem Schreiben aus dem Februar grundsätzlich die Entnahme der Altanlagen aus dem Unternehmen für zulässig erachtet, jedoch ohne Hinweis auf eine Rechtsquelle als Voraussetzung gefordert, dass der erzeugte Strom zu mehr als 90 % für nichtunternehmerische Zwecke verwendet werden muss. Im Rahmen einer Vereinfachungsregelung wurde dies fiktiv unterstellt, wenn zu der Anlage auch ein Batteriespeicher unterhalten wird. Zu der Entnahme der Altanlage aus dem Unternehmen gibt die Finanzverwaltung jetzt weitere Hinweise:

• Die Verwendung zu mehr als 90 % für nichtunternehmerische Zwecke kann fiktiv neben dem Batteriespeicher auch durch die nicht nur gelegentliche Ladung des Stroms in ein E-Fahrzeug, das nicht dem Unternehmen zugeordnet worden ist, oder den Betrieb einer Wärmepumpe, die nicht dem Unternehmen zugeordnet worden ist, erfüllt werden. Diese Möglichkeit hatte sich schon aus einer im Internet unterhaltenen Hinweisliste der Finanzverwaltung aus Nordrhein-Westfalen ergeben.
• Die Entnahme der Anlage aus dem Unternehmen ist ein Wahlrecht, das vom Unternehmer - im Regelfall gegenüber der Finanzverwaltung - zu dokumentieren ist. Die Finanzverwaltung stellt klar, dass die Entnahme grundsätzlich nicht für die Vergangenheit vorgenommen werden kann. Als Ausnahmeregelung kann aber bis zum 11.1.2024 die Entnahme der Altanlage noch rückwirkend zum 1.1.2023 erklärt werden.
• Ist die Anlage aus dem Unternehmen entnommen worden, kann ein Vorsteuerabzug aus Leistungsbezügen, die mit der Photovoltaikanlage im Zusammenhang stehen, nur insoweit vorgenommen werden, wie die Nutzung der Anlage für die unternehmerischen Zwecke erfolgt.
• Hat der Unternehmer die Anlage aus dem Unternehmen entnommen, verbleibt es weiter bei der Besteuerung der Einspeisung des Stroms in das öffentliche Netz. Ein Wechsel in die Kleinunternehmerbesteuerung ist nur nach Ablauf der 5-jährigen Bindungsfrist möglich.
• Die Entnahme der Anlage aus dem Unternehmen führt zu keiner Änderung der Verhältnisse i. S. d. § 15a UStG. Ein Wechsel in die Kleinunternehmerregelung stellt nur dann eine Änderung der Verhältnisse nach § 15a Abs. 7 UStG gegenüber dem ursprünglichen Vorsteuerabzug dar, wenn sich die Photovoltaikanlage noch im Unternehmen befindet. Keine Änderung der Verhältnisse nach § 15a Abs. 7 UStG liegt bereits dann vor, wenn die Entnahme der Anlage nur eine juristische Sekunde vor dem Wechsel in die Kleinunternehmerschaft erfolgt.

Ergänzung des UStAE

Ergänzungen des UStAE nimmt die Finanzverwaltung insbesondere im Zusammenhang mit Aussagen zur Abgrenzung des zutreffenden Steuersatzes für die mit den Anlagen im Zusammenhang stehenden (Neben-)Leistungen vor. Hier werden insbesondere aus der Praxis aufgeworfene Fragen behandelt:

• Die Aufzählung der Leistungen, die als Nebenleistungen zu der Lieferung einer Photovoltaikanlage angesehen werden und damit auch dem Nullsteuersatz unterliegen, wird ergänzt um die Ertüchtigung eines Zählerschranks, die Erneuerung oder Ertüchtigung der Unterkonstruktion einer Photovoltaikanlage (z. B. durch eine Verbreiterung oder Aufdopplung von Sparren) oder auch die Lieferung eines Taubenschutzes (Abschn. 12.18 Abs. 1 Satz 4 UStAE).
• Im Zusammenhang mit den Leistungen, die nicht als Nebenleistungen anzusehen sind und damit dem Regelsteuersatz unterliegen, wird ergänzend ausgeführt, dass darunter auch zwingend vorgeschriebene Maßnahmen (z. B. Demontage und Neumontage von Platten) bei einem Aufbringen der Photovoltaikanlage auf Dächern mit asbesthaltigen Deckwerkstoffen oder auch die Anpassung einer Blitzschutzanlage gehören (Abschn. 12.18 Abs. 1 Satz 5 UStAE).
• Die Finanzverwaltung hatte schon früher festgestellt, dass stationäre Solarmodule, die neben der Stromerzeugung weitere unbedeutende Nebenzwecke erfüllen, unter den Nullsteuersatz fallen (Abschn. 12.18 Abs. 7 Satz 5 UStAE). Ergänzend stellt die Finanzverwaltung jetzt klar, dass bei sog. Solar-Carports oder Solar-Terrassenüberdachungen kein unbedeutender Nebenzweck vorliegt. In diesen Fällen stellt die Photovoltaikanlage aber ein eigenständiges Wirtschaftsgut dar. Unter den weiteren Voraussetzungen unterliegen daher die Solarpaneele (mit Halterung), die wesentlichen Komponenten sowie die hierfür erforderlichen Nebenleistungen zur Lieferung der Photovoltaikanlage dem Nullsteuersatz; nicht hingegen die primäre Unterkonstruktion, die den Zweck der Terrassenüberdachung oder des Carports selbst erfüllt.

Batterien und Speicher unterliegen ebenfalls seit dem 1.1.2023 dem Nullsteuersatz, wenn sie dazu bestimmt sind, Strom aus begünstigten Solarmodulen zu speichern (Abschn. 12.18 Abs. 7 Satz 9 UStAE). Ergänzend dazu stellt die Finanzverwaltung jetzt fest, dass aus Vereinfachungsgründen davon auszugehen ist, dass Speicher mit einer nutzbaren Kapazität von mindestens 5 kWh diesen Zweck zu erfüllen.

Probleme hatte in der Praxis auch die Abgrenzung begünstigter Leistungen bereitet, wenn Arbeiten an der Elektrik des Objekts notwendig waren. Regelmäßig muss bei Installation einer Photovoltaikanlage auch der Zählerschrank erneuert oder ertüchtigt werden. Der UStAE wird jetzt dahingehend ergänzt, dass die isolierte Erweiterung bzw. Erneuerung eines Zählerschranks im Zusammenhang mit der Installation einer begünstigten Photovoltaikanlage dem Nullsteuersatz unterliegt (Abschn. 12.18 Abs. 8 Satz 5 UStAE).

Über diese grundsätzlichen Aussagen hinaus hat die Finanzverwaltung den UStAE noch in 2 anderen Positionen geändert:

• Zur Frage der Einheitlichkeit einer Leistung wird festgestellt, dass die gleichzeitige Anschaffung einer Photovoltaikanlage und eines Stromspeichers in einem einheitlichen (Werk-)Vertrag eine Sachgesamtheit darstellt und deshalb ein einheitliches Zuordnungsobjekt darstellt.
• Die Finanzverwaltung (BMF, Schreiben v. 12.6.2023, BStBl 2023 I S. 990) hatte schon im Juni 2023 festgelegt, dass Unternehmer, die ausschließlich begünstigte Photovoltaikanlagen als Kleinunternehmer betreiben bzw. daneben ggf. nur steuerfreie Vermietungsleistungen nach § 4 Nr. 12 UStG ausführen, keine steuerliche Anmeldung mehr abgeben müssen. Weiterhin sollen durch das Wachstumschancengesetz Kleinunternehmer ab Veranlagungen für das Jahr 2023 von der Verpflichtung, Jahressteuererklärungen abgeben zu müssen, befreit werden. Für diese Fälle regelt das BMF für die Rechnungsangaben (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG), dass es nicht beanstandet wird, wenn in einer Rechnung über die Stromlieferung im Zusammenhang mit der Photovoltaikanlage statt einer dem Betreiber der Photovoltaikanlage für Umsatzsteuerzwecke erteilten Steuernummer die ihm erteilte MaStR-Nummer verwendet wird.

Konsequenzen für die Praxis

Die Finanzverwaltung hat nun zum zweiten Mal zur Anwendung des Nullsteuersatzes bei den Photovoltaikanlagen Stellung genommen. Positiv ist hervorzuheben, dass eine großzügige Regelung bezüglich der rückwirkenden Erklärung (Dokumentation) der Entnahme einer Altanlage aus dem Unternehmen zum 1.1.2023 aufgenommen worden ist.

Leider bleibt die Finanzverwaltung aber bei der systematisch nicht belegten Aussage, dass eine Entnahme der Anlage nur dann erfolgen kann, wenn sie zu mehr als 90 % für nichtunternehmerische Zwecke verwendet wird. Hier wird m.E. verkannt, dass aufgrund eine Zuordnungswahlrechts auch ein Entnahmewahlrecht gegeben sein muss.

Allerdings wird dies in der Praxis nicht sehr viele Anlagen treffen, da bei den Anlagen in den letzten Jahren überwiegend auch Batteriespeicher mit verbunden waren, bei denen die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen diese Voraussetzung als erfüllt ansieht. Nur bei älteren Anlagen sind häufig keine Batteriespeicher vorhanden. Bei diesen Anlagen wird sich aber meistens der Wechsel in die Kleinunternehmerbesteuerung wegen Ablauf der 5-jährigen Bindungsfrist ergeben. Zu achten ist in diesem Fall aber unbedingt darauf, ob nicht noch Vorsteuerberichtigungszeiträume offen sind (dies könnte z. B. bei dachintegrierten Anlagen mit 10-jährigen Berichtigungszeiträumen der Fall sein oder wenn die Anlage in den letzten 5 Jahren noch erweitert wurde).

Die Grundsätze aus dem neuen BMF-Schreiben sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Die Finanzverwaltung hat aber 2 Übergangsregelungen mit aufgenommen:

1. Bei der isolierten Erweiterung bzw. Erneuerung eines Zählerschranks im Zusammenhang mit der Installation einer begünstigten Photovoltaikanlage wird es für vor dem 1.1.2024 ausgeführte Leistungen nicht beanstandet, wenn die Beteiligten übereinstimmend noch den Regelsteuersatz anwenden.
2. Aus Gründen des Vertrauensschutzes wird es - auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers - nicht beanstandet, wenn sich der leistende Unternehmer für bis zum 1.1.2024 ausgeführte Lieferungen von Wasserstoffspeichern mit ausschließlicher Bestimmung zur Stromerzeugung durch Rückumwandlung des Wasserstoffs in Strom auf die Anwendung des Regelsteuersatzes beruft.

BMF, Schreiben v. 30.11.2023, III C 2 - S 7220/22/10002 :013