Endgültiges BMF-Schreiben zum Nullsteuersatz für Photovoltaikanlagen

Leider hat sie es versäumt, für die sog. Altanlagen eine systemgerechte Regelung zu treffen. Nachfolgend ein Überblick über die Änderungen gegenüber dem Entwurf des Schreibens.

Die Finanzverwaltung hat im neuen BMF-Schreiben vom 27.2.2023 die Hinweise zu dem ab dem 1.1.2023 geltenden Umsatzsteuersatz nach § 12 Abs. 3 UStG noch erweitert und einzelne Regelungen gegenüber dem Entwurf eines BMF-Schreibens vom 26.1.2023 verändert.

Veränderungen im Vergleich zum Entwurf des BMF-Schreibens

Die wesentlichen Veränderungen im Vergleich zu dem Entwurf des Schreibens im Überblick:

• Ausgeweitet wurde die beispielhafte Aufzählung der Leistungen, die zu den Nebenleistungen bei der Lieferung einer PV-Anlage anzusehen sind (jetzt auch Übernahme der Anmeldung in das MaStR, Bereitstellung von Software zur Steuerung und Überwachung der Anlage, Bereitstellung von Gerüsten, Lieferung von Befestigungsmaterial, Erneuerung des Zählerschranks, wenn dies vom Netzbetreiber gefordert oder für den Betrieb der PV-Anlage notwendig ist).
• Klarstellung zu den sog. "Bauträgerfällen": Dem Nullsteuersatz unterliegen grundsätzlich auch die Lieferungen von sog. Aufdachanlagen durch Bauträger. Dies gilt auch, wenn der Bauträger neben der Aufdachanlage auch das Gebäude liefert, da die Lieferung der Aufdachanlage hierzu eine eigenständige Leistung und keine unselbstständige Nebenleistung darstellt.
• Eine Änderung hat sich bei den Miet- bzw. Leasingverträgen ergeben, die wirtschaftlich als Lieferung anzusehen sind. In diesen Fällen ist – wie schon im Entwurf – die monatliche Miet- oder Leasingrate in einen Teil der dem Nullsteuersatz unterliegenden Lieferung und einen Teil nicht begünstigter "Serviceleistungen" aufzuteilen. Jetzt geht die Finanzverwaltung aber vereinfachend von einem Aufteilungsverhältnis von 90 % für den dem Nullsteuersatz unterliegenden Anteil und 10 % für den dem Regelsteuersatz unterliegenden Anteil aus (bisher 80:20). Hier besteht für Leistungen bis Ende März 2023 noch eine Nichtbeanstandungsregelung.
• Klarstellend hat die Finanzverwaltung noch darauf hingewiesen, dass auch Container den für die Anwendung des Nullsteuersatzes erforderlichen Gebäudebegriff erfüllen, soweit die übrigen Voraussetzungen vorliegen (z. B. Schulcontainer, die für hoheitliche Tätigkeiten, etwa zur Auslagerung von Schulklassen wegen Sanierungsarbeiten, genutzt werden).
• Eine Veränderung hat sich bei PV-Anlagen ergeben, die auf Gebäuden errichtet werden, die sowohl für begünstigte als auch für nicht begünstigte Zwecke verwendet werden (z. B. auf einem sowohl gewerblich als auch für Mietwohnzwecke genutzten Gebäude). Während die Finanzverwaltung im Entwurf noch davon ausgegangen war, dass dann nach der überwiegenden Nutzung zu beurteilen ist, wird jetzt von einem grundsätzlich begünstigten Gebäude ausgegangen. Dies soll nur dann nicht gelten, wenn die unschädliche Nutzung eindeutig hinter der schädlichen Nutzung zurücktritt (z. B. Hausmeisterwohnung in einem Gewerbekomplex) oder wenn die unschädliche Nutzung weniger als 10 % der Gesamtgebäudenutzfläche beträgt. Dies gilt aber weiterhin nicht, wenn die Leistung der Anlage nicht mehr als 30 kW (peak) beträgt.
• Änderung: Die Prüfung der 30 kW-Grenze soll einheitenbezogen erfolgen (im Entwurf war von einer anlagenbezogenen Prüfung ausgegangen worden). Neu ist in diesem Zusammenhang auch der Hinweis auf die nachträgliche Erweiterung einer Photovoltaikanlage: Hier ist die Leistung der bestehenden Einheit mit der der Erweiterung zu addieren. Wird die 30 kW-Grenze durch die Erweiterung überschritten, ist die Vereinfachungsregelung auf den nachträglich ergänzten Teil nicht anwendbar. Für den bereits bestehenden Teil führt dies jedoch nicht zur nachträglichen Nichtanwendbarkeit der Vereinfachungsregelung.
• Bei den Inselanlagen hat die Finanzverwaltung auch noch eine Änderung vorgenommen. Unter den Nullsteuersatz fallen nur netzgebundene Anlagen und nicht-netzgebundene stationäre Anlagen. Aus Vereinfachungsgründen ist davon auszugehen, dass Solarmodule (z. B. auch sog. Balkonanlagen) mit einer Leistung von 300 Watt (bisher im Entwurf 500 Watt) und mehr für netzgekoppelte Anlagen oder stationäre Inselanlagen eingesetzt werden. Beträgt die Leistung der Photovoltaikanlagen nicht mehr als 600 Watt, entfällt die besondere Nachweispflicht, dass es sich um eine begünstigte Anlage handelt; auch die Betreibereigenschaft des Leistungsempfängers wird unterstellt. Dies aber gilt nicht für Lieferungen durch Hersteller von Photovoltaikanlagen und Lieferungen im Großhandel.
• Die Finanzverwaltung ergänzt auch die Liste der wesentlichen Komponenten, die ebenfalls dem Nullsteuersatz unterliegen. Zu diesen Komponenten gehören danach auch Funk-Rundsteuerungsempfänger und der Notstromversorgung dienende Einrichtungen.

Zur Entnahme der PV-Anlage

Die Finanzverwaltung äußert sich sowohl für Neu- als auch für Altanlagen zur Frage des Eigenverbrauchs und der Entnahmebesteuerung.

Bei den "Neuanlagen" (Anschaffung/Abnahme ab dem 1.1.2023) ist die Rechtslage relativ klar: Die Eigennutzung des Stroms soll nicht als Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG der Besteuerung unterliegen. Auch eine eventuelle Entnahme unterliegt nicht der Umsatzbesteuerung, da der Gegenstand nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hatte (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

Bei den Altanlagen (Anschaffung/Abnahme bis zum 31.1.2022) verbleibt es weiterhin bei der Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe ("Eigenverbrauch"). Problematisch ist die Aussage der Finanzverwaltung, dass eine Entnahme der (gesamten) Anlage nur möglich ist, wenn zukünftig voraussichtlich mehr als 90 % des erzeugten Stroms für nichtunternehmerische Zwecke verwendet werden. Hiervon ist auszugehen, wenn der Betreiber beabsichtigt, zukünftig mehr als 90 % des mit der Anlage erzeugten Stroms für unternehmensfremde Zwecke zu verwenden. Davon ist aus Vereinfachungsgründen insbesondere auszugehen, wenn ein Teil des mit der Photovoltaikanlage erzeugten Stroms z. B. in einer Batterie gespeichert wird. Ausreichend ist auch, wenn eine Rentabilitätsrechnung eine Nutzung für unternehmensfremde Zwecke von über 90 % nahelegt. Die Entnahme nur eines Teils einer ursprünglich zulässigerweise dem Unternehmen zugeordneten PV-Anlage soll nicht in Betracht kommen.

BMF, Schreiben v. 27.2.2023, III C 2 – S 7220/22/10002 :010