Rechnungslegung nach IFRS / 6.3 Sachanlagen (property, plant and equipment)

Rz. 74

Als Sachanlagen sind solche materiellen Vermögenswerte zu bezeichnen, die ein Unternehmen zur Herstellung oder Lieferung von Gütern oder Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder zu Verwaltungszwecken besitzt. Zusätzlich müssen diese Vermögenswerte länger als eine Periode genutzt werden.^[1] Bei der Frage des Ansatzes spielt das rechtliche Eigentum an dem Vermögenswert keine Rolle, ausschlaggebend ist nur das wirtschaftliche Eigentum. Eine Aktivierungspflicht entsteht bei verlässlicher Ermittlungsmöglichkeit der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und einem mutmaßlichen wirtschaftlichen Nutzen in der Zukunft.^[2] Zum Verkauf bestimmte Vermögenswerte sind nach IFRS 5 gesondert zu behandeln und auszuweisen.^[3]

Rz. 75

Sachanlagen sind bei ihrer Erstverbuchung mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten anzusetzen. Mit der Änderung von IAS 16^[4] mit Wirkung am 1.1.2022 wird klargestellt, dass es nicht erlaubt ist, von den Kosten einer Sachanlage die Einnahmen abzuziehen, die aus der Veräußerung von Artikeln entstehen, die produziert werden, während diese an den Ort und in den Zustand gebracht wird, die notwendig sind, um sie in der von der Unternehmensführung beabsichtigen Weise zu nutzen. Stattdessen erfasst ein Unternehmen die Einnahmen aus derartigen Veräußerungen und die Kosten für die Produktion dieser Artikel im Betriebsergebnis.

Für die Folgebewertung gewährt IAS 16 dem Bilanzierenden ein Bewertungswahlrecht. Entweder die materiellen Vermögenswerte werden zu ihren fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten (cost model) bewertet oder aber diese Vermögenswerte werden einer Neubewertung (revaluation model) unterzogen. Dabei wird die Bewertung der materiellen Vermögenswerte, die in den Anwendungsbereich des IAS 16 fallen, zu einem Wert über dem fortgeführten Buchwert ermöglicht.

Rz. 76

Die Neubewertung besagt, dass ein Vermögenswert mit einem Buchwert über den Anschaffungs- oder Herstellungskosten angesetzt werden kann.^[5] Sie erfolgt gemäß IAS 16.31 zum fair value am Bilanzstichtag. Wird ein Vermögenswert einer Neubewertung unterzogen, sind alle Vermögenswerte derselben Gruppe ebenfalls der Neubewertung zu unterziehen. Zu einer Gruppenbildung kommt es, wenn Vermögenswerte in Funktion und Art ähnlich sind. Beispiele für solche Gruppen finden sich im IAS 16.37. Die Neubewertung hat gemäß IAS 16.31 S. 2 mit hinreichender Regelmäßigkeit zu erfolgen. Unterliegen Vermögenswerte häufigen Marktwertschwankungen, ist die Neubewertung für diese Vermögenswerte zu jedem Abschlussstichtag durchzuführen. Liegen keine wesentlichen Schwankungen vor, genügt die Durchführung der Neubewertung z. B. alle 3 oder 5 Jahre.^[6]

Rz. 77

Die Höhe des Abschreibungsvolumens ergibt sich aus den Anschaffungskosten, abzüglich des Resterlöses.^[7] Der Resterlös ist gemäß IAS 16.6 der Betrag, den das Unternehmen am Ende der Nutzungsdauer realisieren kann. Der Betrag des Resterlöses wird am Bilanzstichtag unter der Annahme ermittelt, dass der Vermögenswert bereits das Alter und den Abnutzungsgrad zum Zeitpunkt des mutmaßlichen Abgangs hat.^[8] Diese Ausführungen zeigen, dass ein Resterlös immer dann zu berücksichtigen ist, wenn er bedeutend ist.^[9]

Wird ein solcher Resterlös bei der Bestimmung des Abschreibungsvolumens berücksichtigt, hat dies entsprechend den anzuwendenden Methoden der Folgebewertung (cost model, revaluation model) unterschiedlich zu erfolgen:

• cost model: Der Resterlös wird zum Zeitpunkt des Kaufs geschätzt. Zukünftige Preisänderungen werden nicht berücksichtigt.
• revaluation model: Der Resterlös wird zu jedem Neubewertungszeitpunkt auf Basis der zum Bilanzstichtag geltenden Resterlöse für ähnliche Vermögenswerte neu geschätzt. Dies ergibt sich aus dem Neubewertungsgrundsatz.

Rz. 78

Entstehen dem Unternehmen am Ende der Nutzungsdauer eines Vermögenswertes erhebliche Abbruch-, Abtransport- oder andere nachträgliche Aufwendungen (dismantling, removal or restoration cost) sind diese als Bestandteile der Anschaffungs-/Herstellungskosten zu erfassen.^[10] In Höhe dieser Kosten muss gemäß IAS 37 eine Rückstellung gebildet werden.^[11] Die Bewertung der Rückstellung erfolgt gemäß IAS 37.

Rz. 79

Gemäß IAS 16.62 lassen sich folgende Methoden zur Abschreibung der Sachanlagen anwenden:

• linear (straight-line method),
• degressiv (diminishing balance method) und
• nach Leistung (sum-of-the-units method).

Die vom Unternehmen gewählte Methode muss der erwarteten wirtschaftlichen Nutzung entsprechen und darf nicht wahllos ausgewählt werden.^[12] Wurde sich für eine Methode entschieden, ist diese Methode stetig anzuwenden, sofern sich der Nutzungsverlauf des Vermögenswertes nicht ändert. Erst bei Änderung der wirtschaftlichen Nutzung des Vermögenswertes darf eine andere Methode der Abschreibung gewählt werden.^[13] Ist eine wirtschaftliche Änderung zu erwarten, kann es zu einer Kombination verschiedener Abschreibungsmethoden kommen. Es wäre z. B. denkbar, einen Vermögenswert zuerst degressiv und dann linear abzuschreiben. Die Nutzungsdauer...