Renten und dauernde Lasten / 1.4 Dauernde Last in Erwerbsfällen

1.4.1 Zerlegung in Zins- und Tilgungsanteil

Leibrenten setzen gleichmäßige Leistungen voraus.^[1] Dauernde Lasten liegen dagegen immer vor, wenn die Leistungen nach Zahl oder Wert ungleichmäßig oder abänderbar sind. Von dauernden Lasten ist auszugehen, wenn die Abänderbarkeit der Leistungen ausdrücklich vereinbart ist, z. B. nach § 323 ZPO, oder die Ungleichmäßigkeit sich aus der Art der Leistungen ergibt, z. B. wenn ihre Höhe von der jeweils erzielten Bruttomiete oder einer anderen variablen Bemessungsgrundlage abhängt.^[2]

Achtung

Zerlegung in Zins- und Tilgungsanteil auch bei dauernden Lasten

Der IX. Senat des BFH^[3] vertritt den Standpunkt, dass laufende Zahlungen aufgrund von dauernden Lasten, die das Entgelt für den Erwerb eines zur Einkünfteerzielung bestimmten Gebäudegrundstücks bilden, in einen Tilgungsanteil und einen abziehbaren/steuerbaren Zinsanteil zu zerlegen sind.^[4] Der Zinsanteil für dauernde Lasten, die die Gegenleistung für den Erwerb eines Wirtschaftsguts bilden, sind beim Empfänger wie im Fall von Kaufpreisraten als Einnahmen aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu versteuern.^[5]

Der Große Senat des BFH^[6] hat eine Zerlegung in einen Zins- und Tilgungsanteil von Beginn an zwar ausdrücklich nur für gleichmäßige lebenslange Leistungen, wie im Fall einer Veräußerungsleibrente, für geboten gehalten. Für entsprechende ungleichmäßige oder abänderbare Leistungen (dauernde Lasten) hat er die steuerliche Behandlung offengelassen. Nach Auffassung des IX. Senats^[7] kann für durch ungleichmäßige Leistungen erbrachte Entgelte aber insoweit nichts anderes gelten als für gleichmäßige Leistungen.

[1] BFH, Beschluss v. 15.7.1991, GrS 1/90, BStBl 1992 II S. 78.

[2] BFH, Urteil v. 9.2.1994, IX R 110/90, BStBl 1995 II S. 47, 52; BFH, Urteil v. 18.10.1994, IX R 46/88, BStBl 1995 II S. 169; BFH, Urteil v. 16.6.2021, X R 30/20, BStBl 2022 II S. 161, Rz. 27.

[3] BFH, Urteil v. 9.2.1994, IX R 110/90, BStBl 1995 II S. 47; BFH, Urteil v. 18.10.1994, IX R 46/88, BStBl 1995 II S. 169.

[4] Jansen, DStR 1995 S. 203; Spindler, NWB 1995 S. 2165.

[5] BMF, Schreiben v. 11.3.2010, IV C 3-S 2221/09/10004, BStBl 2010 I S. 227, Rz. 75.

[6] BFH, Beschluss v. 15.7.1991, GrS 1/90, BStBl 1992 II S. 78.

[7] BFH, Urteil v. 9.2.1994, IX R 110/90, BStBl 1995 II S. 47, Rz. 36.

1.4.2 Barwert

Der Kapitalwert der dauernden Last ist, soweit er auf das Gebäude entfällt, im Wege der AfA auf die Nutzungsdauer des Gebäudes zu verteilen.^[1] Als Werbungskosten abziehbar bleibt der in den einzelnen wiederkehrenden Zahlungen enthaltene Zinsanteil, wenn die Immobilie vermietet wird.^[2]

Zusätzlich zu der im jeweiligen Jahr anfallenden AfA ist also der in den laufenden Zahlungen enthaltene Zinsanteil (als Schuldzinsen i. S. d. § 9 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG) sofort als Werbungskosten abziehbar.

Während im betrieblichen Bereich der Barwert einer wiederkehrenden Leistung üblicherweise nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelt wird, ist er im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung mangels abweichender Sonderregelung grundsätzlich nach den Vorschriften des BewG^[3] zu ermitteln.

Dient das gegen dauernde Last auf Lebenszeit des Veräußerers angeschaffte Grundstück der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, hat das – gemessen an der Sterbetafel – vorzeitige Ableben des Veräußerers keine steuerlichen Folgen; die Anschaffungskosten (Barwert) bleiben als AfA-Bemessungsgrundlage unberührt. Die Anschaffungskosten bleiben auch dann unverändert, wenn der Verkäufer länger lebt, als ihm die allgemeine Sterbetafel statistisch im Zeitpunkt der Veräußerung noch zubilligt. Die dann über die Anschaffungskosten hinaus noch zu leistenden Zahlungen sind weiterhin nur mit dem in ihnen enthaltenen Zinsanteil als Schuldzinsen gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG abziehbar.^[4]

Die nachträgliche Möglichkeit der genauen Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen (genaue Bestimmung der vom Erwerber erbrachten Gegenleistung) ist kein steuerrechtlich rückwirkendes Ereignis, das zu einer Änderung der ursprünglichen Veranlagung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO führt.

Der Barwert der dauernden Last ist beim Verkäufer nicht steuerbar, es sei denn, es liegt eine privates Veräußerungsgeschäft i. S. d. §§ 22 Nr. 2, 23 EStG vor.

[1] § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG.

[2] § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG.

[3] § 14 BewG i. V. m. Anlage 9 zum BewG.

[4] Ebling, DStR 1995 S. 13.

1.4.3 Zinsanteil

Nach Auffassung des BFH^[1] ist der in den einzelnen wiederkehrenden Zahlungen enthaltene Zinsanteil in entsprechender Anwendung der Ertragsanteilstabelle^[2] zu ermitteln, kann aber auch wahlweise nach finanzmathematischen Grundsätzen unter Verwendung eines Zinsfußes von 5,5 % und der jeweils geltenden Sterbetafel berechnet werden.^[3] Die Ertragsanteilstabelle ist so gestaltet, dass der Tilgungs- und der Ertragsanteil der Zahlungen gleichmäßig auf die Laufzeit der Rente verteilt werden. Die Höhe dieser Anteile wird nur einmal zu Beginn der Laufzeit der Rente ermittelt und bleibt dann für den einzelnen Rentenfall unverändert. Die Ertragsanteilstabelle un...