Bei der Altersvorsorge in Form des selbst genutzten Wohneigentums erfolgt die nachgelagerte Besteuerung nicht etwa durch die Erfassung der dem Steuerpflichtigen ersparten Mietaufwendungen. Es erfolgt keine Nutzungswertbesteuerung, sondern das in der Wohnimmobilie gebundene geförderte Kapital dient als Grundlage einer sukzessiven Versteuerung im Alter. Technisch geschieht dies über die Einrichtung eines Wohnförderkontos, das stets bei der ZfA geführt wird.
7.5.1 In das Wohnförderkonto eingestellte Beiträge
Im Wohnförderkonto sind nach § 92a Abs. 2 EStG rein rechnerisch aufzunehmen:
- der Altersvorsorge-Eigenheimbetrag nach § 92a Abs. 1 EStG
- Tilgungsleistungen i. S. d. § 82 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, wenn der Steuerpflichtige zusätzlich zur Kapitalentnahme einen zertifizierten Darlehensvertrag für die Finanzierung des Wohneigentums verwendet sowie
- die für die Tilgungsleistungen gewährten Altersvorsorgezulagen.
Außerdem ist das Wohnförderkonto bis zum Beginn der nachgelagerten Besteuerung jährlich um 2 % zu erhöhen. Die Erhöhung erfolgt nach Ablauf des jeweiligen Jahres. Maßgebend für die Berechnung ist grundsätzlich der Stand des Wohnförderkontos zum 31.12. Die Erhöhung erfolgt somit eine juristische Sekunde vor dem Beginn des neuen Jahres. Durch diese fiktive Verzinsung soll eine Gleichstellung mit anderen kapitalgedeckten Altersvorsorgeanlagen erreicht werden.
Der Anleger hat allerdings jederzeit die Möglichkeit, den Stand des Wohnförderkontos zu verringern, indem er einen entsprechenden Betrag auf einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag (Sparvertrag) einzahlt. Faktisch handelt es sich hierbei um eine Art Anbieterwechsel. Der Anleger "überführt" das bisher in der Immobilie gebundene, steuerlich geförderte Altersvorsorgekapital auf einen anderen zertifizierten Altersvorsorgevertrag. Die im Rahmen der Einzahlung auf den neuen Vertrag eingezahlten Beträge werden nicht erneut gefördert, da es sich bereits um gefördertes Altersvorsorgekapital handelt. Die sich aus den eingezahlten Beträgen ergebenden Altersleistungen unterliegen dann allerdings der nachgelagerten Besteuerung. Dies ist steuersystematisch konsequent, da die ursprünglichen Tilgungsbeiträge bereits gefördert wurden und es sich bei den Zahlungen dem Grunde nach lediglich um einen Wechsel des begünstigten Anlageprodukts handelt. Wird gefördertes Altersvorsorgevermögen z. B. von einem zertifizierten Banksparplan in eine zertifizierte Rentenversicherung transferiert, unterliegen die sich aus der Rentenversicherung insoweit ergebenden Leistungen der nachgelagerten Besteuerung. Auch in diesen Fällen wird auf die im Rahmen des zertifizierten Banksparplans gewährte Förderung abgestellt. Ein vergleichbares System liegt der Umschichtung vom Wohnförderkonto in einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag zugrunde.
Schädliche Verwendung
A hat den Wohn-Riester genutzt. Der Stand seines Wohnförderkonto beträgt am 2.1.2015 insgesamt 10.000 EUR. Dieser Betrag setzt sich aus eingestellten Zulagen (4.000 EUR), Tilgungsleistungen (5.000 EUR) und dem Erhöhungsbetrag (1.000 EUR) zusammen. Neben den Zulagen hat A noch einen über die Zulage hinausgehenden Steuervorteil i. H. v. 800 EUR erhalten.
A entscheidet sich am 1.7.2015, Einzahlungen auf einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag zur Minderung seines Wohnförderkontos i. H. v. 5.000 EUR vorzunehmen. Auf dem Wohnförderkonto verbleiben somit 5.000 EUR. Auf dem neu abgeschlossenen Altersvorsorgevertrag gehen in den nächsten 10 Jahren keine zusätzlichen Einzahlungen ein. Das angesparte Altersvorsorgevermögen einschließlich der Erträge beläuft sich am 31.12.2018 auf insgesamt 5.360 EUR. A verwendet das auf den Altersvorsorgevertrag befindliche geförderte Altersvorsorgevermögen zu diesem Zeitpunkt schädlich.
Entwicklung des Wohnförderkontos
| Stand 2.1.2015 |
10.000,00 EUR |
| Minderung des Wohnförderkontos (1.7.2015) |
./. 5.000,00 EUR |
| Stand 31.12.2015 |
5.000,00 EUR |
| Erhöhungsbetrag 2015 (2 % v. 5.000 EUR) |
100,00 EUR |
| Stand 1.1.2016 / 31.12.2016 |
5.100,00 EUR |
| Erhöhungsbetrag 2016 (2 % v. 5.100 EUR) |
102,00 EUR |
| Stand 1.1.2017 / 31.12.2017 |
5.202,00 EUR |
| Erhöhungsbetrag 2017 (2 % v. 5.202 EUR) |
104,04 EUR |
| Stand 1.1.2018 / 31.12.2018 |
5.306,04 EUR |
| Erhöhungsbetrag 2018 (2 % v. 5.306,04 EUR) |
106,13 EUR |
| Stand 1.1.2019 |
5.412,17 EUR |
Das Wohnförderkonto bleibt von der schädlichen Verwendung unberührt.
Altersvorsorgevertrag
| Einzahlung am 1.7.2015 setzt sich steuerlich wie folgt zusammen: |
5.000 EUR |
| Zulagen |
2.000 EUR |
| Beiträge (Tilgungen) |
2.500 EUR |
| Erhöhungsbetrag |
500 EUR |
| Erträge (vom 1.7.2015–31.12.2018) |
360 EUR |
| Stand Altersvorsorgevermögen |
5.360 EUR |
Schädliche Verwendung
| Ermittlung des Rückforderungsbetrags |
| Altersvorsorgevermögen |
5.360 EUR |
| Zulagen |
2.000 EUR |
| Zusätzlicher Steuervorteil |
400 EUR |
| Insgesamt |
2.400 EUR |
| an A ausgezahlt werden |
2.960 EUR |
Besteuerung (Einmalauszahlung)
| Altersvorsorgevermögen |
5.360 EUR |
| abzüglich Zulagen |
./. 2.000 Euro |
| Zwischensumme |
3.360 EUR |
| abzüglich eingezahlte Beträge (Tilgungen) |
./. 2.500 EUR |
| zu versteuern (360 EUR Erträge + 500 EUR Erhöhungsbetrag) |
860 EUR |
A hat ...