Rückstellung, Jubiläumsrückstellung / 6 Buchhalterische Erfassung einer Rückstellung für Zuwendungen anlässlich eines Geschäfts- oder Firmenjubiläums

Die Frage der Rückstellungsbildung richtet sich nach den allgemeinen Grundsätzen des § 249 Abs. 1 HGB. In Bezug auf die Abbildung in der Steuerbilanz ist zu beachten, dass die Bildung einer Rückstellung für Zuwendungen anlässlich eines Geschäfts- oder Firmenjubiläums nicht den einschränkenden Voraussetzungen des § 5 Abs. 4 EStG unterliegen.^[1] Die handelsrechtlichen Grundsätze konkretisierende Hinweise zur steuerbilanziellen Abbildung finden sich in H 5.7 Abs. 5 (Zuwendungen aus Anlass eines Geschäfts- oder Firmenjubiläums) EStH. Im Folgenden wird die Behandlung in der Handelsbilanz dargestellt und auf Besonderheiten der steuerbilanziellen Abbildung – soweit erforderlich – ergänzend hingewiesen.

Nach § 249 HGB setzt die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten eine Verpflichtung gegenüber einem Dritten voraus, wodurch Vergangenes abgegolten wird. Im Fall der Zusage von Zuwendungen anlässlich eines Geschäfts- oder Firmenjubiläums besteht eine Verpflichtung des Arbeitgebers gegenüber dem Arbeitnehmer, wenn die Zuwendungen rechtsverbindlich zugesagt wurden.

Weiterhin ist eine Verbindlichkeitsrückstellung nur zu bilden, wenn mit einer Inanspruchnahme aus der Verpflichtung ernsthaft zu rechnen ist. Wie im Fall der Zusage von Zuwendungen anlässlich eines Dienstjubiläums ist auch im Fall der Zusage von Jubiläumszuwendungen anlässlich eines Geschäfts- oder Firmenjubiläums von einer Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme auszugehen, wenn der Kaufmann eine rechtsverbindliche Zusage für Jubiläumszuwendungen gegenüber Mitarbeitern gegeben hat. Denn die Arbeitnehmer kennen auch in diesem Fall ihren Anspruch, sodass der Kaufmann – rationales Handeln unterstellt – ernsthaft damit rechnen muss, in Anspruch genommen zu werden.

Eine Verbindlichkeitsrückstellung ist weiterhin nur dann zu bilden, wenn die Verpflichtung vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht ist. Der BFH geht davon aus, dass die spätere Auszahlung einer Zuwendung eine Gegenleistung des Arbeitgebers für eine bereits in zurückliegenden Jahren erbrachte Leistung des Arbeitnehmers darstellt, sofern die Zuwendung von der Betriebszugehörigkeit in der Vergangenheit abhängt.^[2] Demnach ist zwischen dem Anteil der Zuwendung anlässlich eines Geschäfts- oder Firmenjubiläums, der unabhängig von der Betriebszugehörigkeit zugesagt wurde und dem Anteil, dessen Gewährung von der Betriebszugehörigkeit abhängt zu unterscheiden:

• Der unabhängig von der Dauer der Betriebszugehörigkeit zu zahlenden Anteil der Zuwendung, der in der Regel allen zu einem bestimmten Stichtag in einem Arbeitsverhältnis stehenden Mitarbeitern gewährt wird, ist kein zusätzliches Entgelt für Arbeitsleistungen des Arbeitnehmers vor dem Bilanzstichtag. Folglich besteht in Bezug auf den unabhängig von der Betriebszugehörigkeit zu zahlenden Anteil der Zuwendung keine wirtschaftliche Verursachung vor dem Bilanzstichtag. Vielmehr wird dieser Anteil der Zuwendungen allein aus Anlass des künftigen Geschäfts- oder Firmenjubiläums gezahlt.

• Für den abhängig von der Dauer der Betriebszugehörigkeit zu zahlenden Anteil der Zuwendung gerät der Kaufmann hingegen in einen Erfüllungsrückstand. Denn dieser Anteil der Zuwendung ist ein zusätzliches Entgelt zur Erlangung der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers vor dem Bilanzstichtag. Die Verpflichtung zur Zahlung einer Zuwendung, die aufgrund einer bestimmten Dauer der Betriebszugehörigkeit gewährt wird, ist daher vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht. Für diesen Erfüllungsrückstand muss der Kaufmann eine Verbindlichkeitsrückstellung bilden.

Die Höhe der Verpflichtung richtet sich nach § 253 HGB Abs. 1 Satz 2 HGB. Danach ist der Betrag anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zur Erfüllung der Verpflichtung notwendig ist (Erfüllungsbetrag). Der Erfüllungsbetrag bezeichnet den bereits abgezinsten (nominellen) Verpflichtungsbetrag und entspricht dem (abgezinsten) Buchwert der Rückstellung.

Im Fall einer Verpflichtung zur Zahlung von Zuwendungen anlässlich eines Geschäfts- oder Firmenjubiläums bemisst sich die Höhe des Verpflichtungsbetrags nach der Höhe der Anspruchsvoraussetzungen, die bei dem einzelnen Mitarbeiter aufgrund der Dauer seiner Betriebszugehörigkeit erfüllt sind. Handelsrechtlich sind ggf. zu erwartende Erhöhungen der Zuwendung in der Zukunft zu berücksichtigen.

Für die steuerliche Wertermittlung sind die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend. Im Fall von Jubiläumsrückstellungen sind die Beträge jedoch oft vertraglich determiniert und ändern sich in der Restlaufzeit der Verpflichtung nicht mehr, sodass sich in diesem Fall keine Unterschiede zwischen den Rechenwerken ergeben.

Übersteigt die Restlaufzeit der Rückstellung für die Verpflichtung zur Zahlung von Jubiläumszuwendungen ein Jahr, so ist die Rückstellung abzuzinsen. Denn generell sind Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr in beiden Rechenwerken abzuzinsen. Durch die Abzinsung ergeben sich i. d. R. unterschiedliche Bilanzansätze. Währe...