Die X-GmbH ist ein Zweckverband verschiedener Gemeinden mit der Aufgabe, die Wasserversorgung und Wasserbeseitigung sicherzustellen. Dabei dürfen die Gebühren höchstens so bemessen werden, dass die Gesamtkosten der Einrichtung gedeckt werden.
Entstehen in einzelnen Perioden sog. Kostenüberdeckungen, dadurch, dass die vereinnahmten Gebühren die angefallenen Kosten übersteigen, so müssen nach dem betreffenden Kommunalabgabengesetz diese Kostenüberdeckungen in späteren Geschäftsjahren ausgeglichen werden. Dazu müssen die Kostenüberdeckungen für einen bestimmten Zeitraum (Preiskalkulationsperiode) vollständig in die Preiskalkulation nachfolgender Geschäftsjahre einbezogen werden, damit sie in den Folgeperioden preismindernd wirken. Weiterhin wird angenommen, dass die Kalkulation und der Ausgleich von Kostenüberdeckungen durch eine Aufsichtsbehörde kontrolliert und mittels Sanktionen durchgesetzt werden kann.
Für das Beispiel wird angenommen, dass die Preiskalkulationsperiode nach dem betreffenden Kommunalabgabengesetz 3 Jahre beträgt. D. h., Kostenüberdeckungen, die sich am Ende der Preiskalkulationsperiode von 3 Jahren kumuliert für den zurückliegenden 3-Jahreszeitraum ergeben, sind innerhalb der folgenden 3 Jahre auszugleichen. Außerdem sind nach dem betreffenden Kommunalabgabengesetz die Kostenüberdeckungen mit gebührensenkender Wirkung angemessen zu verzinsen. Der preismindernd zu berücksichtigende Betrag enthält demnach auch einen Zinsanteil.
Die X-GmbH hat für die Jahre 01-03 folgende Kostenüberdeckungen einschl. Verzinsung ermittelt:
| Geschäftsjahr |
Kostenüberdeckung einschl. Verzinsung |
| 01 |
100.000 EUR |
| 02 |
120.000 EUR |
| 03 |
80.000 EUR |
| Summe |
300.000 EUR |
Damit besteht für die X-GmbH am 31.12.03 die öffentlich-rechtliche Verpflichtung, die entstandene Kostenüberdeckung von 300.000 EUR in den nachfolgenden Geschäftsjahren 04, 05 und 06 preismindernd zu berücksichtigen. Die X-GmbH wird dadurch entsprechende Mindereinnahmen in den betreffenden Geschäftsjahren realisieren.
Für diese Verpflichtung bildet die X-GmbH in der Handelsbilanz zum 31.12.03 eine Verbindlichkeitsrückstellung. Die X-GmbH plant den gesamten Preisminderungsbetrag jeweils gleich verteilt (zu je 100.000 EUR) in den 3 Geschäftsjahren 04, 05 und 06 preismindernd zu berücksichtigen.
Die X-GmbH nimmt dementsprechend in den Geschäftsjahren 04, 05 und 06 jeweils gleichmäßig die Auflösung der zum 31.12.03 gebildeten Rückstellung vor. Vor Abzinsung der Rückstellung ergibt sich folgender Verlauf des (nominellen) Verpflichtungsbetrags:
| |
Nomineller Verpflichtungsbetrag 31.12.03 |
300.000 EUR |
| - |
Auflösung (Erfüllung) in 04. |
100.000 EUR |
| = |
Nomineller Verpflichtungsbetrag 31.12.04 |
200.000 EUR |
| - |
Auflösung (Erfüllung) in 05 |
100.000 EUR |
| = |
Nomineller Verpflichtungsbetrag 31.12.05 |
100.000 EUR |
| - |
Auflösung (Erfüllung) in 06 |
100.000 EUR |
| = |
Nomineller Verpflichtungsbetrag 31.12.06 |
0 EUR |
Damit wird die zum 31.12.03 ausgewiesene Rückstellung nicht zu einem einheitlichen Zeitpunkt erfüllt. Vielmehr ist
- ein 1. Teilbetrag (= Tranche) im Jahr 04 (spätestens zum 31.12.04) zu erfüllen, was einer Restlaufzeit am 31.12.03 von maximal 1 Jahr entspricht.
- Eine 2. Tranche ist im Jahr 05 (spätestens zum 31.12.05) zu erfüllen, was einer Restlaufzeit am 31.12.03 von maximal 2 Jahren entspricht.
- Eine 3. Tranche ist erst im Jahr 06 (spätestens zum 31.12.06) zu erfüllen, was einer Restlaufzeit am 31.12.03 von maximal 3 Jahren entspricht.
Da die Laufzeit eines Teils des Verpflichtungsbetrags die Laufzeit von 12 Monaten übersteigt, sind im Zuge der Berechnung der Rückstellungshöhe die Teilbeträge (Tranchen) mit einer Laufzeit (am 31.12.03) mit mehr als einem Jahr abzuzinsen:
- Für die 1. Tranche, die im Jahr 04 zu erfüllen ist, nimmt die X-GmbH – aufgrund der Restlaufzeit von höchstens einem Jahr – keine Abzinsung vor.
- Für die Berechnung der anteiligen Rückstellungshöhe für die 2. und 3. Tranche geht die X-GmbH vereinfachend davon aus, dass die Fälligkeit am Ende des Geschäftsjahres 05 bzw. 06 eintritt. Die 2. Tranche wird demnach am 31.12.03 über 2 Jahre abgezinst, die 3. Tranche über 3 Jahre.
Damit ergeben sich folgende Restlaufzeiten für die Berechnung der Abzinsung am 31.12.03:
| Erfüllungszeitpunkt |
Teilbetrag |
Restlaufzeit |
| 31.12.04 |
100.000 EUR |
0,00 |
| 31.12.05 |
100.000 EUR |
2,00 |
| 31.12.06 |
100.000 EUR |
3,00 |
Die Vereinfachungsmöglichkeit zur Ermittlung einer einheitlichen Restlaufzeit wendet die X-GmbH nicht an.
Für die Berechnung der Rückstellung am 31.12.03 geht die X-GmbH annahmegemäß von folgenden Zinssätzen für die Restlaufzeit von 2 bzw. 3 Jahren aus:
| Restlaufzeit |
2 |
3 |
| Zinssatz (dezimal) |
0,63 |
0,72 |
Damit ergeben sich zum 31.12.03 folgende Teilbeträge des Erfüllungsbetrags der Rückstellung:
| 1. Tranche |
|
100.000,00 EUR |
| 2. Tranche |
100.000 EUR × (1 + 0,0063)-2 |
98.751,81 EUR |
| 3. Tranche |
100.000 EUR × (1 + 0,0072)-3 |
97.870,73 EUR |
| Rückstellung |
|
296.622,54 EUR |
Die Einbuchung der Rückstellung zum 31.12.03 nimmt die X-GmbH nach der Nettomethode vor, d. h. der Barwert wird eingebucht.
Buchungsvorschlag zur Einbuchung ...