Der Beispielsachverhalt ist dem Urteil des FG Berlin-Brandenburg v. 23.6.2010 nachgebildet.[1]
Dieses hatte entschieden, dass in einem dem Beispielsachverhalt vergleichbaren Fall der Verpflichtete in seiner Steuerbilanz eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten bilden musste. Eine Rückstellung aus schwebenden Geschäften kommt – ungeachtet des ohnehin bestehenden steuerlichen Ansatzverbots – nach Auffassung des Gerichts nicht in Betracht, da die zu beurteilenden Mietgarantien nicht Gegenstand eines schwebenden Geschäfts sind.
Ein schwebendes Geschäft ist ein gegenseitiger, auf Leistungsaustausch gerichteter Vertrag (oder ein bindendes Vertragsangebot, dessen Annahme sicher ist) i. S. d. §§ 320 ff. BGB, der von dem Sach- oder Dienstleistungsverpflichteten noch nicht voll erfüllt ist. Bei einer Mietgarantie handelt sich hingegen um ein einseitiges, vom Verkäufer zugunsten des Käufers ausgesprochenes Garantieversprechen.
Ein solches einseitiges Leistungsversprechen ist kein schwebendes Geschäft. Davon ist jedenfalls dann auszugehen, wenn der Käufer nicht zu einer Leistung an den Verkäufer verpflichtet ist, um die Mietgarantie zu erhalten.
Dementsprechend kann für eine Verpflichtung aufgrund einer Mietgarantie keine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in der Handelsbilanz gebildet werden. Steuerlich dürfte eine solche handelsbilanziell gebildete Rückstellung gem. § 5 Abs. 4a EStG ohnehin nicht (in der Steuerbilanz) übernommen werden.
Für die Verpflichtung zur Zahlung der Mietzinsen für nutzlos gewordene Geschäftsräume ist handelsrechtlich eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden
Drohverlustrückstellungen setzen das Bestehen eines schwebenden Geschäfts zum Abschlussstichtag voraus. Der Schwebezustand endet mit der Erfüllung der Sachleistung (Hauptsachleistungsverpflichtung). Bei Beschaffungsgeschäften über nicht bilanzierungsfähige Leistungen ist eine Drohverlustrückstellung nur dann zu bilden, wenn der Beitrag der Gegenleistung zum Unternehmenserfolg hinter dem Wert der im Rahmen des schwebenden Geschäfts zu erbringenden eigenen Leistung zurückbleibt.[2] In Bezug auf Mietverhältnisse kann es daher zur Bildung einer Drohverlustrückstellung kommen, wenn z. B. eine angemietete Mietsache vom Mieter nicht mehr genutzt wird und nicht mehr anders verwertet werden kann.
Angemietete Geschäftsräume können nicht mehr genutzt werden
Die Hans Groß-GmbH gibt bisher von ihr gemietete Geschäftsräume zum 31.12.01 auf und bezieht ab dem 1.1.02 neu erworbene eigene Geschäftsräume. Der Mietvertrag für die bisher genutzten Geschäftsräume wurde von der Hans Groß-GmbH wirksam zum frühestmöglichen Termin (bzw. zum 30.6.02) gekündigt. Die monatliche Miete beträgt 8.000 EUR. Die Hans Groß-GmbH kann die bisher genutzten Räume keiner anderen Nutzung zuführen, da eine Untervermietung aus verschiedenen Gründen nicht möglich ist.
Die Hans Groß-GmbH kann daher die angemieteten Geschäftsräume nicht mehr nutzen. Dadurch ist das Mietverhältnis bei Aufstellung der Bilanz zum 31.12.01 nicht mehr ausgewogen. Die Räume haben für die Hans Groß-GmbH keinen positiven Erfolgsbeitrag mehr. Dagegen steht die Verpflichtung zur Zahlung des Mietzinses für die restliche Mietlaufzeit am 31.12.01 bereits fest.
Für die vom 1.1.02 bis zum Auslaufen des Mietvertrages am 30.6.02 zu leistenden Zahlungen in Höhe von 48.000 EUR (= 8.000 EUR × 6 Monate) bildet die Hans Groß GmbH in der handelsrechtlichen Bilanz zum 31.12.01 eine Rückstellung. In der Steuerbilanz darf die so gebildete Drohverlustrückstellung nicht übernommen werden.
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