Rückstellungen für Betriebsprüfung: Großbetriebe / 4 Behandlung der Steuerbilanz

Hinsichtlich der Rückstellungsbildung dem Grunde nach gelten für eine Rückstellung für die Kosten einer Betriebsprüfung die handelsrechtlichen Grundsätze. Allerdings ist die Rückstellung in der Steuerbilanz unter Beachtung der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG abweichend von dem Ansatz in der Handelsbilanz zu bewerten. Die Vorschrift regelt, dass Sachleistungsverpflichtungen höchstens mit den Einzelkosten und angemessenen Teilen der notwendigen Gemeinkosten zu bewerten sind.

Nicht eindeutig geht aus dem Gesetz hervor, welche Gemeinkosten einbezogen werden dürfen.

Mit seiner Entscheidung vom 11.10.2012 hat der BFH jedoch Auffassungen, die in der Vergangenheit die Meinung vertreten haben, dass z. B. Abschreibungen von der Rückstellungsbildung ausgeschlossen wären, da es sich bei den Abschreibungen um zeitraumbezogenen Aufwand handelt, der auch ohne die konkrete Sachleistungsverpflichtung entstanden wäre, eine Absage erteilt.^[1]

Damit nähern sich die handelsrechtliche und steuerliche Rückstellung weitgehend an, da auch solche Gemeinkosten anzusetzen sind, die auch dann anfallen würden, wenn die Betriebsprüfung nicht durchgeführt würde. Dazu gehören z. B. die Gebäudeabschreibung sowie die Kosten der allgemeinen Verwaltung, wie z. B. die Bereitstellungskosten für das EDV-System, soweit es sich dabei um Gemeinkosten handelt.

Diskussionen könnte noch die Frage auslösen, ob in die Personalkosten die anteiligen Zuschläge für Weihnachts- und Urlaubsgeld sowie den sonstigen sozialen Aufwand einzubeziehen sind. Entscheidend dürfte sein, ob diese Zahlungen als Gegenleistung für die Tätigkeit in den einzelnen Abrechnungszeiträumen anzusehen sind.^[2] Damit würden diese als laufender Lohn einzustufen sein, der nur zahlungstechnisch in einem anderen Zeitraum ausbezahlt wird.

Legt man diese Auffassung der Rückstellungsberechnung zu Grunde, kommt man im Beispielsfall zu berücksichtigungsfähigen Gesamtkosten von 23.475 EUR. Dieser entspricht der handelsrechtlichen Berechnung.

Steuerlich jedenfalls nicht rückstellungsfähig sind zukünftige Kostensteigerungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. f EStG), sodass dieser Betrag sich nicht weiter erhöht.

Auch für die Steuerbilanz ist der Rückstellungswert abzuzinsen. Allerdings sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG Rückstellungen für unverzinsliche Verpflichtungen immer mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen, soweit deren Laufzeit mehr als 12 Monate beträgt.

Außerdem ist für die Berechnung des Abzinsungszeitraumes von Rückstellungen für Sachleistungsverpflichtungen in der Steuerbilanz, anders als in der Handelsbilanz, auf den Zeitraum bis zum Beginn der Erfüllung abzustellen. Das bedeutet, dass im Beispielsfall eine Abzinsung bis Juni 12, also 2 Jahre und 6 Monate (2,5 Jahre) erfolgen muss.

Nach der vereinfachten Abzinsungsmethode^[3] ergibt sich ein interpolierter Abzinsungsvervielfältiger von 0,875 und damit ein Rückstellungsbetrag von 20.541 EUR.

Obergrenze des Steuerbilanzwertes

In Einzelfällen kann es vorkommen, dass der Handelsbilanzwert durch die handelsrechtliche Abzinsung den Steuerbilanzwert unterschreitet. Hierzu vertritt die Finanzverwaltung seit Inkrafttreten des BilMoG die Auffassung, dass der Handelsbilanzwert Obergrenze für den Wertansatz der sonstigen Rückstellungen in der Steuerbilanz darstellt. Diese Auffassung hat der BFH inzwischen bestätigt.^[4]

[1] BFH, Urteil v. 11.10.2012, I R 66/11, BStBl 2013 II S. 676.

[2] FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 15.3.2006, 1 K 2369/03.

[3] BMF, Schreiben v. 26.5.2005, IV B 2 – S 2175 – 7/05, BStBl 2005 I S. 699.

[4] BFH Urteil v. 20.11.2019, XI R 46/17, BStBl 2020 II S. 195.